Решение № 3701 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5067/2011 г.

Решение № 3701 от 14.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5067/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Х. М., процесуален представител на М. С. Й., управител на "Диома трейд" ООД, срещу решение № 308 от 28.02.2011 г. по адм. дело № 1184 по описа за 2010 г. на административния съд - П.. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на направените съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. П. оспорва същата чрез депозирано възражение по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - П. е бил ревизионен акт (РА) № 240900737 от 8.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. П., офис С. З., потвърден и изменен с решение № 311 от 10.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. П.. С него на ревизираното дружество е определено допълнително задължение за данък върху добавената стойност в общ размер от 212 066.67 лв. и лихва за забава в размер на 73 057.12 лв. за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 08.2007 г. и за корпоративен данък в размер на 85 372.87 лв. и лихва за забава в размер на 22 306.72 лв. за отчетната 2007 г. По прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност. По повод допълнително начисления, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, данък върху добавената стойност в размер на 11 533.33 лв. и лихва за забава за данъчен период м. 04.2007 г., поради констатирано унищожаване на стока, за която е ползвано право на данъчен кредит. В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното дружество е закупило стоки, между които и такава, представляваща "котел ПКМ" за осъществяване на стопанска дейност, при което е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит. Този актив е отписан от баланса му през 2007 г. Не са представени актове за брак или за преобразуване на ДМА, като в счетоводството на дружеството през 2007 г. и 2008 г. са отразени фактури за продажба на скрап. Установени са и фирмите, които са изкупили металните отпадъци, като те са осъществили нарязването и товаренето им. След преглед на счетоводството е констатирано, че тези доставки на метални отпадъци са счетоводно отразени за данъчни периоди от 2007 г. и от 2008 г., като за тях не е начислен ДДС, с оглед разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. Органът по приходите е приел, че през данъчен период м. 04.2007 г., когато е извършена трансформацията на актива, ревизираното дружество е следвало да издаде протокол, с който да начисли ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит. Понеже е констатирано, че не е издаден такъв протокол, и е налице унищожаване на стока, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, органът по приходите допълнително е начислил ДДС в посочения размер. Тази фактическа страна по спора е обсъдена подробно в обжалваното съдебно решение, като съдът е съобразил и факта, че по делото не се установява заложният кредитор "Банка ДСК" да се е разпореждал със заложените активи. Безспорно е констатирано и в административното, и в съдебното производства, че процесните стоки, между които и обсъждания котел, до момента на продажбата им като скрап не са напълно амортизирани. Те са отчетени на стойност 541 800.00 лв., а отчетените приходи от продажба са в размер на 126 140.81 лв., поради което не е реализирана и икономическа изгода от унищожаването на активите. Правилно е приложен чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, понеже е безспорно унищожаването на стока, по която дружеството е приспаднало данъчен кредит. Според съда правилно е определен и данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, а именно м. 04.2007 г., в какъвто смисъл е декларацията на ревизирания субект относно трансформацията на актива. Обжалваното решение е правилно. Касационното възражение в тази част на спора е аналогично на това по повод доначисления ДДС в размер на 198 333.33 лв. за данъчен период м. 08.2007 г., като то се свежда до неправилно преценяване на фактите по делото и неправилно приложение на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Същото е неоснователно. Твърдяните от жалбоподателя факти по повод оспорването пред първоинстанционния съд не са доказани. След като е установено, че същият е придобил посочената стока, като е упражнил правото на данъчен кредит по повод тази доставка, впоследствие е унищожил същата, то на посоченото правно основание той дължи ДДС и е следвало да го начисли по начина, определен в чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, което е осъществено чрез издаване на обсъждания РА от органа по приходите, който се явява законосъобразен. Преценката на съда затова е правилна. По повод начисления ДДС, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в размер на 2 200.00 лв. и лихва за забава за данъчен период м. 05.2007 г. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит по повод закупени 28 броя стоки, представляващи ДМА. Същите са отписани от баланса на предприятието и по това не се спори на 31.05.2007 г., както и че те не са били въведени в експлоатация, понеже през 2005 г. и 2006 г. не е осъществявана стопанска дейност, за да се използват. Те са били бракувани, като актове за брак не са съставяни, няма такива и за преобразуването им в скрап. Тази фактическа страна по спора е възпроизведена в мотивите на съдебния акт, като съдът е направил преценка за законосъобразност на обжалвания РА в тази му част. Според съда, при така установената безспорно фактическа обстановка, която се установява от събраните по делото доказателства, правилно е приложена разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. За да се обоснове, той е обсъдил и възраженията на дружеството - жалбоподател за прилагане на чл. 80, ал. 2, т. 1 и ал. 2, т. 6 от ЗДДС относно ограниченията за извършване на корекции по чл. 79 от ЗДДС. Според тях корекция не се осъществява когато унищожението, липсата или брака са причинени от непреодолима сила, както и при брак на ДМА, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност. По делото не е установено първото обстоятелство, като няма ангажирани доказателства и относно второто обстоятелство. Обжалваното решение е правилно в тази му част, като касационното възражение е неоснователно. Твърдението, че унищожаването на посочените в РД активи се дължи на законово формулираните основания, които изключват корекцията на ползвания данъчен кредит, следва да бъде доказано от дружеството - жалбоподател. Такива доказателства няма, поради което не следва да се приема за основателен доводът в касационната жалба, че съдът не е приложил правилно материалния закон. Правилно е прието, че за бракуваните дълготрайни материални активи е следвало да се издаде протокол, като се начисли ДДС в размер на признатото право на данъчен кредит, което е направено с ревизионния акт. По повод допълнително начисления ДДС, на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 5, т. 1, чл. 45, ал. 3 и ал. 7, чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. В хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество "Диома трейд" ООД е извършило продажба на производствени сгради и земя в УПИ на обща стойност от 50 000.00 лв., за което е начислен ДДС в размер на 10 000.00 лв. Издадени са от него 5 броя фактури на получателя по доставките "Бали-7" ЕООД. Изпълнителят по тези доставки е придобил правото на собственост върху недвижимия имот от "Менада" АД, съгласно фактура № 6781 от 17.06.2002 г. на стойност от 158 377.00 лв., като е ползвано правото на данъчен кредит в размер на 53 077.58 лв. За недвижимия имот е представен нотариален акт № 10 от 7.06.2006 г., като преди сега обсъжданата продажба имотът е разделен на 5 броя УПИ, заедно със застроените производствени сгради в тях, съгласно констативен нотариален акт № 72 от 30.07.2007 г. По повод процесните доставки има издадени 5 броя нотариални актове за продажба на недвижим имот от 30.07.2007 г. Пазарната стойност на сделките според тях е стойността на издадените 5 броя фактури на обща стойност от 50 000.00 лв., за което е начислен ДДС в размер на 10 000.00 лв. Констатирано е съществено отклонение на общата стойност на имотите съгласно нотариалните актове и стойността им по данъчна оценка (общо в размер на 411 117.60 лв.). Така основен спорен момент е бил този относно определянето на данъчната основа за целите на ЗДДС на продадените имоти от ревизираното дружество "Диома трейд" ООД на "Бали-7" ЕООД. За да обоснове начисляването на ДДС в посочения размер, респ. формиране на данъчна основа от 1 250 000.00 лв., органът по приходите е обсъждал протокол от 10.08.2007 г. между същите търговски дружества, продавач и купувач, доставчик и получател за нуждите на облагането с ДДС. С. т. 8 от този протокол, собственикът на "Бали-7" ЕООД, физическото лице Г. С. Т., е поел задължението да подпише запис на заповед, с която се задължава да заплати без протест до 1.09.2008 г. задълженията на "Диома трейд" ООД, като същите са посочени в т. 1 до т. 7 от цитирания протокол и нямат цифрово изражение в него. Записът на заповедта е с място и дата на издаване - гр. К. и е от 14.08.2007 г. Според нея сумата е платима на М. С. Й., управител на търговското дружество - продавач "Диома трейд" ООД, мястото на плащане е гр. С. и падежът е 1.03.2008 г. Органът по приходите се позовава и на декларация от представляващия "Диома трейд" ООД, според която в стойността на предоставения запис на заповед, получен от Г. Т. е включена стойността на фактурираната земя и сгради от дружеството - продавач "Диома трейд" ООД, на дружеството - купувач "Бали-7" ЕООД. От извършена насрещна проверка на управителя и представляващия последното дружество Г. С. Т. се установява, че той е изпълнил поетото от него по силата на цитирания протокол по т. 1 и т. 2. Прието е от административния орган, че е нарушен основен счетоводен принцип, уреден в чл. 4, ал. 2, т. 3 от ЗСч, а именно за предимство на съдържанието пред формата. Използвана е формална правна форма чрез нотариалните актове пред икономическата и финансовата реалност на стопанската операция, понеже имотът е продаден по документи на стойност 60 000.00 лв., с включен ДДС, с постигната договореност за изплащане на останалата част във вид на поемане на задължение за изплащане на задължения на продавача. Така общата продажна стойност на имота е 1 250 000.00 лв., като за част от тази сума има издадени фактури на обща стойност 60 000.00 лв. и е налице недокументирана част от имота, която формира данъчна основа за доначисляване в размер на 1 190 000.00 лв., от която данъчна основа за облагане в размер на 991 666.67 лв. и ДДС в размер на 198 333.33 лв. Тази фактическа страна по спора подробно е обсъдена от първоинстанционния съд, като той се позовава отново на хронологията на конкретните фактически действия на страните по доставките на недвижимите имоти, а именно ревизираното дружество продава недвижимите имоти на "Бали-7" ЕООД, след което издава запис на заповед за обезпечаване изпълнение на задълженията на продавача и изпълнява тези по т. 1 и т. 2 от протокола. Според него в пазарната цена се включва и задължението за изплащане на натрупани задължения на продавача, като тя е посочена в записа на заповедта като стойност от 1 250 000.00 лв. Съдът е приел, че неговият извод не се опровергава от заключението по изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено в тази му част. По делото е установена фактическата страна по спора, като тя е правилно възпроизведена в мотивите на съдебния акт. Спорът по делото е правен и се свежда до преценка относно дължимостта на данъка върху добавената стойност, съответно до точното му определяне по размер, което се обосновава от формирането на данъчната основа по процесните пет доставки на недвижими имоти. Предметът на същите не се явява спорен, а именно недвижими имоти, които представляват "терени и производствени сгради в тях", конкретно индивидуализирани в цитираните пет нотариални акта. Установено е по делото, както и не се спори, че към 2002 г. те, но обединени в един обект, са били предмет на доставка, по която получател е ревизираното дружество и същото е приспаднало правото на данъчен кредит по нея. Сградите в тях не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, като по тези пет доставки, по които ревизираното дружество се явява доставчик е начислен ДДС от него. Съгласно чл. 45, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., който се явява действащ към момента на осъществяване на процесните доставки, са освободени доставки тези по прехвърляне на правото на собственост върху земя, както и на сгради или части от тях, които не са нови. Според чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по ал. 1, ал. 3 и ал. 4 от разпоредбата, доставчикът може да избере тя да бъде облагаема. Следователно в процесния спор доставчикът, който е и ревизираното и задължено дружество, е избрал процесните пет доставки да са облагаеми, като е начислил и данък върху добавената стойност по повод на тях. Корекцията на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е предвидена за случаите, при които регистрирано лице изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като в този случай лицето дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Същевременно в чл. 80 от ЗДДС са предвидени ограниченията за корекции. Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 от него, корекции по чл. 79, ал. 1 - ал. 7 от закона не се извършват, ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон. Настоящият случай попада в тази хипотеза, понеже данъчният режим на доставките на земя и на сгради, които не са нови е променен с новия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. При действието на отменения ЗДДС, в сила до 31.12.2006 г., тези сделки са облагаеми, в съответствие с което ревизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит при придобиването на недвижимите имоти. Както беше посочено по-горе, касаторът е направил избора си по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, поради което касационното възражение, че съдът не се е съобразил с разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, е неоснователно. Второто касационно възражение е насочено към неправилно формираната основа, с оглед на събраните по делото доказателства. Според касатора, съдът неправилно не се е съобразил с характера на протокола от 10.08.2007 г., който по своята същност представлява договор за встъпване в дълг, съгласно чл. 101 от ЗЗД. В изпълнение на този договор е издаден посоченият запис на заповед от 14.08.2007 г., който от своя страна също има гаранционна функция спрямо ревизираното и задължено дружество, и няма отношение към процесните пет доставки. Според него не може да се приеме, че сумата, посочена в този документ представлява платимата цена от същото това физическо лице, негов издател, в качеството му на управител и едноличен собственик на дружеството - получател по същите тези доставки, с които му е прехвърлено правото на собственост от задълженото дружество - доставчик. Това касационно възражение също е неоснователно. По начало записът на заповед се използва с обезпечителна цел, ако е сключена сделка или сделки, от които произтича задължение на издателя. По правило е абстрактна сделка, което означава, че не съдържа основание, при което законът не се интересува поради какви причини се предоставя имуществената облага. В спора, с оглед твърденията на жалбоподателя и при установената фактическа обстановка относно значителното разминаване между продажната стойност на имотите и стойността им по данъчна оценка, следва да се направи анализ на причината за предоставяне на процесната сума от 1 250 000.00 лв. Доколкото се застъпва тезата, че чрез нея ще бъдат погасени задълженията на дружеството-продавач, посочени в протокола от 10.08.2007 г., конкретизирани и неконкретизирани, очевидно в значително по-малък размер, видно е още от съдържанието му, че същият е съставен във връзка с предстоящата продажба на процесните имоти. По делото е приложена и декларацията на управителя на ревизираното дружество, че "в стойността на предоставения запис на заповед е включена стойността на фактурираните земя и сгради" (стр. 180 от съдебното досие). Други доказателства по делото не са ангажирани. Обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила като правилно. По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане. Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г., на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата 20 000.00 лв. и 800.00 лв. В хода на ревизията е констатирано, че ревизираното дружество е извършило продажба на скрап от неръждаема стомана, като е издало фактура № 6 от 5.04.2007 г. на обща стойност от 20 000.00 лв. с получател "Дар комерс" ООД. Приходите от продажбата не са отразени във финансовия резултат на ревизираното дружество. Установено е също, че на 31.07.2007 г. то е извършило отписване от баланса си на ДМА - лек автомобил марка "Фолксваген пасат", като са дадени обяснения, че е продаден на физическо лице за сумата от 800.00 лв., без в счетоводството да е отразена продажба на същото, респ. негово бракуване и пр. На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 81 отЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2007 г. е коригиран със сумите на неотчетените приходи. Тази фактическа страна по спора е отразена в мотивите на съдебния акт, като съдът е направил преценка за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт в тази му част. По делото не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърденията на оспорващото дружество - жалбоподател. Обжалваното решение е правилно, като в касационната жалба няма изложени конкретни съображения на касатора. С оглед изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящата касационна инстанция дължи произнасяне и не установява нарушаване на материалния закон при така установената фактическа страна по спора в първоинстанционното съдебно производство, а именно реализиране на приходи, неотчетени по съответния ред ред, определен в нормативен акт. Относно непризнато намаление на финансовия резултат на ревизираното дружество в размер на 4 651.00 лв., на основание чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е декларирало намаление на финансовия си резултат с годишни данъчни амортизации, съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в посочения размер. Ревизиращият орган е приел, с оглед неизвършване от него на стопанска дейност през отчетната 2007 г., в която да бъдат използвани активите, за които са начислени данъчни амортизации, то не следва да се признае декларираното намаление на финансовия резултат. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е законосъобразен в тази му част. Обжалваното решение е правилно постановено. Касационната инстанция дължи произнасяне и не установява нарушаване на материалния закон при така установената фактическа страна по спора в първоинстанционното съдебно производство. Относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството в размер на 991 666.67 лв., на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО. В хода на административното производство, във фазата на административното обжалване, е осъществена промяна в правното основание, приложимо при определяне на данъчния финансовия резултат на ревизираното дружество за ревизираната отчетна 2007 г., съответно е изменен РА, като е определено задължение за корпоративен данък в размер на 85 372.87 лв. и лихва за забава в размер на 22 306.72 лв. Прието е с оглед фактически констатираното в ревизионното производство, а именно наличие на задължения на дружеството към "Банка ДСК", към строителни и монтажни организации, към физически лица и др., че то е следвало да формира и отчете приход. Извършено е позоваване на СС - 18 "Приходи", раздел г., т. 2, като е прието, че приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задължения. За счетоводни цели, когато има сигурност, че едно задължение няма да бъде погасено, (през 2007 г.), то се отписва и се отчита приход, независимо от това дали това задължение е довело до намаляване на финансовия резултат. Ревизираният субект не е отчел като счетоводен приход задължения, които е следвало да бъдат отписани от счетоводните регистри на дружеството. Тези неотписани задължения се регулират за данъчни цели чрез увеличаване на счетоводния финансов резултат със сумата на неотчетените като счетоводен приход, подлежащи на отписване задължения. Тези изводи са обсъдени в първоинстанционното решение, като съдът е счел, че те съответстват на установеното по делото. По повод продажбата на недвижимите имоти е констатирано, че дружеството не е приложило чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО относно преобразуване на данъчния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив. На посоченото правно основание със сумата 260 367.54 лв. е преобразуван финансовия резултат. Задължението за корпоративен данък е определено в зависимост от декларираната данъчна загуба (отрицателен данъчен финансов резултат) от дружеството и преобразувания счетоводен финансов резултат от ревизиращия орган. В първоинстанционната жалба, както и в касационната жалба няма изложени конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази му част, съответно за неправилност на съдебното решение в съответната част. Доказателства по делото не са ангажирани. Според установеното от фактическа страна, събраните доказателства и приложената материалноправна разпоредба, правилно е формиран финансовия резултат за отчетната 2007 г., съответно данъчния финансов резултат за същата година. Обжалваното решение е правилно в тази му част. При този изход от делото на страните не се дължат съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение