Решение № 15756 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9330/2016 г.

Решение № 15756 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9330/2016 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. срещу решение № 1467 от 30.06.2016 г. по адм. дело № 2096 по описа за 2015 г. на административния съд - В., с което е отменен частично оспорения ревизионен акт, потвърден с негово решение, относно установени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м. 04., м. 06. и м. 07.2013 г. в общ размер от 230 384.28 лв. и лихва за забава и са присъдени съдебни разноски в размер на 4 918.16 лв. по компенсация в полза на "А. Р." ООД. В касационната жалба са развити подробни съображения за допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в тази част и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "А. Р." ООД оспорва същата чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, с приложен списък за разноски по чл. 80 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - В. е бил сезиран с жалба от "А. Р." ООД срещу ревизионен акт № Р-03-1402813-091-001/17.03.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315100256-003-001 от 8.06.2015 г., потвърден с решение № 236 от 15.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В.. Той е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 1.04.2013 г. до 30.09.2013 г. и от 1.04.2014 г. до 30.06.2014 г. С него са определени задължения за ДДС, на основание чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС, по фактури, издадени от "Г." ЕООД, "А. К. 2013" ЕООД, "Л. с." ЕООД, ЕТ "С. В.-61" и "Р.-М.-А." ЕООД. Административният съд е отменил оспорения ревизионен акт частично, а именно относно задължения за ДДС за данъчни периоди м. 04, м. 06, и м. 07.2013 г. в общ размер от 230 384.28 лв., главница и съответна на нея лихва за забава. Основните спорни моменти са относно упражненото право на данъчен кредит в размер на 9 322.92 лв. по доставка по фактура № ...1 от 12.04.2013 г., издадена от "А. К. 2013" ЕООД за данъчен период м. 04.2013 г.; относно упражненото право на данъчен кредит в размер на 180 400.00 лв. по фактура № 1...17 от 28.06.2016 г., издадена от "Г." ЕООД за данъчен период м. 06.2013 г.; относно упражненото право на данъчен кредит в размер на 40 299.76 лв. по дебитно известие № 0...260 от 12.07.2013 г., издадено от "ГР." ЕООД, относно упражненото право на данъчен кредит по фактура № 20...3 от 29.07.2013 г. в размер на 1 400.00 лв., по фактура № 20...4 от 29.07.2013 г. в размер на 17 920.00 лв., по фактура № 20...5 от 29.07.2013 г. в размер на 224.00 лв., издадени от "Л. с." ЕООД и по фактура № 29 от 25.07.2013 г. в размер на 8 100.00 лв., издадена от ЕТ "С. В.-61" за данъчен период м. 07.2013 г. Тези моменти се свързват с действителното, реалното осъществяване на процесните доставки, които са с предмет прехвърляне на правото на разпореждане със стоки - слънчоглед и пшеница Това обстоятелство по действителното реализиране на доставките се явява абсолютна предпоставка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит в съответствие в законовите изисквания за това, уредени в ЗДДС. Б. е, че лицето, което иска или е приспаднало данъчния кредит носи доказателствената тежест, а именно да обоснове предпоставките за законосъобразното упражняване на това право. Доказването на прехвърляне от доставчика на получателя на правото да се разпорежда със стоката като собственик изисква ангажиране на доказателства, които по категоричен начин установяват действителното осъществяване на конкретната доставка и преди всичко дали доставчикът разполага със стоката от същия вид и количество като фактурираната, нейното съхранение, транспортиране, предаване на получателя, заприходяване, фактическата наличност в склад, нейното отчуждаване от получателя и пр. Произходът на стоката, т.е. установяване на доставчиците на доставчика, респ. прехвърляне на правото на разпореждане върху стоката на последващи получатели, са факти които представляват сами по себе си индикация за действителното реализиране на доставките, и тяхната преценка е в зависимост от останалите данни, установени в ревизионното производство, респ. в съдебното производство при оспорване на издадения ревизионен акт. По действащия ЗДДС тези обстоятелства относно начисляването на данъка и плащането по съответната доставка също се преценяват в съответствие с останалите данни по съответното съдебно производство. Касационната жалба е насочена към решението в тази му част за трите данъчни периода м. 04, м. 06, м. 07.2013 г., по фактури, издадени от "Г." ЕООД, "А. К. 2013" ЕООД, "Л. с." ЕООД, ЕТ "С. В.-61". В мотивите на съдебното решение подробно е изложената фактическата обстановка по спора, изброени са събраните доказателства, писмени и гласни - разпит на двама свидетели - диспечер и шофьор при ревизирания субект, и доказателствени средства - съдебно-икономическа експертиза, с основно и допълнително заключения. Направен е анализ на приложените разпоредби от ЗДДС и на съдебна национална практика и такава на СЕС, преценена е компетентността на органите издали административния акт и е обоснован извод за частична незаконосъобразност на този оспорен акт. По фактура № ...1 от 12.04.2013 г., издадена от "А. К. 2013" ЕООД за данъчен период м. 04.2013 г., с предмет на доставката "107.06 т пшеница". В хода на административното производство доставчикът не е открит на декларирания адрес, като ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, не са представени исканите документи. Констатирано е, че фактурата е включена в дневника за продажби за този данъчен период при доставчика, но за 2013 г. той не е подавал ГДД по ЗКПО, не е публикувало ГФО, няма наети лица по трудово правоотношение. На този доставчик е извършена ревизия, като с издадения ревизионен акт са определени данъчни задължения в значителни размери. Конкретно по повод доставката е представен договор за покупко-продажба от 12.04.2013 г., приемо-предавателен протокол от 13.04.2013 г. за предаване на 107.16 тона пшеница реколта 2012 г., декларация за произход и добра земеделска практика, лиценз за търговец на зърно, справки за осчетоводяване на фактури, документи за транспорт - четири товарителници от 13.04.2013 г. с пункт на товарене с. К. и пункт на разтоварване пристанище В., за три от тях. В четвъртата товарителница няма посочен разтоварен пункт. В тях няма подпис на изпращач и получател. Прието е, че е налице разминаване в количеството пшеница, натоварена и разтоварена. Представени са 4 кантарни бележки за прието количество зърно от "Б." ЕООД, товародател, получател по последваща доставка, и кантарни бележки от кочан за предадени количества пшеница от доставчика. В представената пътно-прехвърлителна разписка от "К. 990" ЕООД от 13.04.2013 г. за извозено количество зърно не е е посочено място на натоварване на стоката. В ревизионното производство не са представени доказателства относно транспорта на стоката и такива относно получаване на пшеницата от ревизирания субект точно от този доставчик. Административният съд се е позовал на изслушаната съдебно-икономическа експертиза с двете й заключения - основно и допълнително, като е проследил установеното от съдебния експерт по повод движението на стоката, а именно натоварване, транспортирането и разтоварването й по повод доставката от "А. К. 2013" ЕООД и този по повод последващата доставка на "Б." ЕООД. Според съдебния експерт е налице идентичност в количеството на стоката, получена от "А. Р." ООД и продадена на "Б." ЕООД. Установени са мястото на натоварване - с. К. и мястото на разтоварване "м/v Y. C.". Той се позовава на приемо-предавателни протоколи, на данни от транспортните документи. Съдът от своя страна кредитира събраните гласни доказателства - разпит на свидетелката Р. П. - диспечер, чрез който е проследен механизма на транспортиране на стоките по принцип при ревизираното дружество. В тази насока са и дадените показания от другия свидетел Т. С., шофьор, който уточнява как конкретно е ставало превозването и предаването на стоката, което е ставало с превоз на "А. Р." ООД. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е неправилно постановено. Съдът не е взел предвид, че не са представени относимите транспортни документи, които да удостоверяват получена пшеница от ревизирания субект от посочения доставчик. Към фактурата има приложени декларации от търговец на зърно за произход, но не е посочен производителя, а е посочено името на представляващия. Ревизираният субект не е представил счетоводни регистри и първични документи, които са предмет на последваща доставка към "Б." ЕООД. Издадената обсъждана фактура не се явява достатъчно доказателство, обуславящо тази доставка, а тя се преценява и с оглед удостоверяване на транспорта чрез представяне на пътни листове, такива за маршрута. Представените кантарни бележки (не дават информация относно мястото на натоварване на стоката, мястото на доставяне, липсват имена и подписи за лицата, приели и предали стоката) и товарителници (нямат попълнени реквизити - дата на натоварване, дата на разтоварване, подпис на изпращач и получател; не могат да бъдат обвързани с фактурата от доставчика). Не са ангажирани доказателства къде е съхранявана стоката и в какво количество и качество, както и от какъв обект натоварена и къде е претеглена. Преценката на съда за наличие на транзитна доставка по смисъла на чл. 329 от ТЗ не е обоснована от събрани доказателства в тази насока. По повод упражненото право на данъчен кредит в размер на 180 400.00 лв. по фактура № 1...17 от 28.06.2016 г., издадена от "Г." ЕООД за данъчен период м. 06.2013 г.; относно упражненото право на данъчен кредит в размер на 40 299.76 лв. по дебитно известие № 0...260 от 12.07.2013 г., издадено от "ГР." ЕООД към нея за данъчен период м. 07.2013 г. По отношение на фактурата от 28.06.2016 г. с предмет "слънчоглед" в ревизионното производство е прието, че тя не удостоверява реално извършена доставка, като е извършена насрещна проверка, констатирани са несъответствия в представените документи, липсва такива за разплащане по нея, не са ангажирани доказателства за произхода на стоката. Няма доказателства за счетоводното отразяване на доставката при изпълнителя, както и такива за съхраняване на стоката, предмет на доставката. Представени са два договора за наем на недвижим имот, като вторият не съдържа адреса на същия, а по повод на първия, че доставчикът е притежавал процесната стока "слънчоглед" към правнорелевантния момент. Административният съд е направил извод за законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит в посочения размер, по посочената фактура и дебитно известие. Позовал се е на представен рамков договор от 9.01.2013 г. между доставчика "Г." ЕООД, купувач и "Г. Т.", продавач, допълнителни споразумения от 2.06.2013 г., от 7.06.2013 г., от 12.06.2013 г. към него, приемо-предавателни протоколи към тях по повод отношенията между тези фирми. Съдът е обсъдил и договора за покупко-продажба на слънчоглед от 26.06.2013 г. между ревизирания субект като получател и "Г." ЕООД като доставчик, приемо-предавателен протокол между тях от 12.07.2013 г., регистрационен номер на транспортно средство, имена на шофьори, пътни листове, кантарни бележки. Съдът изрично е посочил, че не са представени доказателства за разплащане по доставката, въпреки определена в договора дата като краен срок. Същият е променен с анекс към договора. Административният съд е посочил фактите относно последваща доставка към "О." АД, както и относно деклариране на данъка и отразяването му в счетоводството на доставчика през м. 03.2015 г., т. е. в период, непосредствено следващ издаването на процесния ревизионен акт. Настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба в тази й част е основателна. По делото не се установява произхода на стоката от земеделски производител или друг търговец, което се установява от предоставена информация от Национална служба по зърното относно декларирани обекти за съхранение на зърно от "Г." ЕООД и "Г. Т." ЕООД и подадени декларации по Закона за съхранение и търговия със зърно. От първото дружество има декларация за друг обект за съхранение, налице е разлика между декларираното количество и това, предмет на доставката, изведено от склада за м. 07.2013 г. Второто дружество не е подавало декларации. Касаторът твърди, а и се установява разлика в количеството слънчоглед към 30.06.2013 г., което е декларирано по посочения закон и това, за което има представени приемо-предавателни протоколи. Съответен на фактите е изводът, че доставчикът не е притежавал количество слънчоглед, съответно на доставката и е налице разминаване в приемо-предавателните протоколи от м. 06.2013 г. и съдържанието на представените транспортни документи, с декларацията по чл. 30, ал. 4 от ЗСТЗ. В този смисъл не е налице и произнасяне от експерта по съдебно-счетоводната експертиза, понеже е изследван само потока на получените количества и тези на транспортирането поотделно, но не е установено, че именно това получено количество, впоследствие е реализирано от ревизирания субект. Освен това се констатира, че през ревизирания период същият е получател и по други доставки и този стоков поток не е отграничен от процесния. По повод на основния спорен момент относно извършване на разплащане по доставката по делото се установява, че срокът за плащане по нея е променен с анекс. С. не е представен от доставчика при извършена насрещна проверка. Не могат да бъдат споделени изводите, че е извършено плащане чрез прихващане по повод на процесната фактура и плащания по доставки, за които са издадени фактури, по които ревизирания субект вече е доставчик, а "Г." ЕООД е получател. Административният съд се е позовал на факта, че за облагането с ДДС, респ. за правото на законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, плащането не е правнорелевантен факт, уреден като такъв от закона. Това действително е така, но с оглед обема на доставката, цената на същата и размера на данъчния кредит, правилно административните органи - ревизиращ и решаващ, се преценяват и фактите, които косвено се свързват с реалното изпълнение на същата. Това са такива по повод начисляването на данъка, плащането по нея, реализирането на предходна и последваща доставка, дори преценяване на произхода на същата с оглед нейната специфика - селскостопанска продукция, за чието придобиване, съхранение и транспортиране има законово уредени норми. За правилната преценка на спора в тази му част следва изрично да се посочи, че в съдебното производство са представени частни писмени документи, които са без достоверни дати по смисъла на чл. 180- чл. 181 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК. Представените документи са съставени почти две години след издаване на фактурата и дебитното известие. Тези доказателства не са представени при извършените насрещни проверки, което сочи на обстоятелството, че те са новосъставени. Същите, ако са били налични, не е имало пречка да представят и от двете страни по доставките, фактура и дебитно известие, след като ревизираният субект черпи благоприятни последици от тях. Това се отнася до всички такива доказателства, представени след издаване на ревизионния акт и представени при административното и съдебното обжалване. Решението в тази му част е неправилно и следва да се отмени. Относно упражненото право на данъчен кредит по фактура № 20...3 от 29.07.2013 г. в размер на 1 400.00 лв., по фактура № 20...4 от 29.07.2013 г. в размер на 17 920.00 лв., по фактура № 20...5 от 29.07.2013 г. в размер на 224.00 лв., издадени от "Л. с." ЕООД. В ревизионното производство задълженото лице не е открито на декларирания адрес и ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Представени са от ревизираното лице договор за покупко-продажба от 29.07.2013 г., като е налице разминаване по повод "Спецификацията" в него, като изискването е за качество на пшеницата реколта 2014 г., приемо-предавателен протокол, декларации за произход и добра земеделска практика. В последните е е посочено това обстоятелство, не се установява дали доставчикът има лиценз за търговец на зърно. По повод на представените документи за транспорт и кантарни бележки се установява, че в две от първите документи като изпращач е посочено друго дружество, а в един - самото ревизирано дружество. Всички представени товарителници са подписани от неустановени лица и носят печат само на превозвача, но не на изпращача и получателя. Пътно-прехвърлителните разписки са без номера, подписи на предал и приел, някои са без дата. В част от товарителниците и кантарните бележки няма печат на пристанище В.-И.. По По повод фактурата с предмет "транспортни услуги" е установено, че дружеството - доставчик няма МПС, няма назначени при него шофьори. Не се установява то да е ползвало подизпълнител за процесните превозни услуги. Още в административното производство, а и в съдебното производство не се доказва реализирането на последващи доставки към "Б." ЕООД, с произход на пшеницата по фактурите, издадени от "Л. с." ЕООД. Също така в съдебното производство са представени извлечения от дневниците за покупки за съответните периоди на ревизираното дружество, от които е видно, че то е получател по различни доставки от земеделски кооперации и дружества, като и по отношение на прекия доставчик не е установен стоковия поток за конкретизиране на процесната доставка. Следва да се посочи както беше направено по-горе, че всички събрани документи са частни и са без достоверна дата, като тяхното ценене следва да се събразява с обстоятелството, че всички те са оспорени от ответната страна. Решението и в тази част на спора е неправилно постановено. По повод фактура № 29 от 25.07.2013 г., издадена от ЕТ "С. В.-61" е представен договор за покупко-продажба, пет броя товарителници с посочен получател "Б." ЕООД. Те не съдържат подписи и имена на изпращач и получател. По делото не са представени първични документи, които да удостоверяват получаване на стоката от жалбоподателя конкретно от прекия доставчик, респ. такива за идентичност на същата, предмет на последващата доставка към посоченото дружество. Следва да се посочи, че съдът се е позовал изключително на заключенията по съдебно-счетоводната експертиза, основно и допълнително, като същите са изготвени при поставени от жалбоподателя въпроси на база събраните документи, които са частни и са били оспорени от приходните органи. Именно с оглед процесуалното поведение на ответната страна в първоинстанционното производство следва да бъде преценявана доказателствената им сила, още повече, че се констатират разминавания между тях по отделните доставчици. Също така следва да се отчете и стремежът да са обоснове наличието на правнорелевантни факти с доказване на последващи на процесните доставки, сделки и тяхното действително реализиране. При така изложената фактическа обстановка по спора следва да се приеме, че ревизионният акт се явява законосъобразен и действителен, като издаден от компетентен орган. Обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и понеже спорът е изяснен от фактическа страна, следва да се постанови решение по съществото на спора. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 4 833.84 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение