Решение № 11945 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8729/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Екимова, срещу Решение 912/23.05.2025 г., постановено по адм. дело 420/2024 г. по описа на Административен съд Добрич, с което по жалба на Кооперация Производствено-потребителна кооперация Йордан Йовков (ППК Йордан Йовков) е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000323003489-091-001/19.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 102/25.07.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно административният съд е приел, че приходните органи не са доказали наличие на обстоятелства, обосноваващи приложимост на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК. Счита, че от извършените съпоставки в хода на ревизията за средните добиви от дейността на други земеделски производители за ревизираните периоди е безспорно установено, че ревизираното лице е занижило количествата на продукцията си, което еднозначно сочи укриване на приходи. Оспорва извода на съда, че използваните от приходните органи аналози не са съпоставими с оглед землищата, в които извършва дейност кооперацията. Намира, че съдът погрешно е кредитирал агрономическата експертиза, тъй като същата почива на статистически данни и информация за други региони, поради което не следва да се вземе предвид за данъчни цели. Счита, че констатациите на приходните органи за занижено отчитане на добивни количества, съответно за укрити приходи, не са опровергани и от заключението по допуснатите съдебно-счетоводна експертиза и свидетелски показания. Оспорва съдебния акт и в частта, с която е отменен РА относно непризнати разходи за рента г. Искането, поддържано и в молба с характер на писмени бележки, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение, а в условията на алтернативност се иска присъждане на разноски независимо от изхода на спора на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Ответникът ППК Йордан Йовков, чрез пълномощника адв. Стефанова, в писмен отговор и в молба с характер на писмено становище, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Представя писмени доказателства. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. По делото е постъпила и частна жалба, подадена от ППК Йордан Йовков, с която се оспорва Определение 1325/11.07.2025 г., постановено по адм. дело 420/2024 г. по описа на Административен съд Добрич, с което е оставено без уважение искането на страната за изменение на съдебния акт в частта му за разноските. В жалбата се твърди, от една страна, че неправилно съдът е приел, че изисканите доказателства не са били представени в хода на ревизията, а от друга изтъква допустимост на представянето на нови доказателства в рамките на съдебния процес. Искането е за отмяна на оспореното определение и за присъждане на сторените пред административния съд разноски. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден чрез пълномощника юрк. Ганев, моли за оставяне в сила оспореното определение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната и частната жалба, направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбите за процесуално допустими като подадени в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирани страни и против подлежащи на оспорване съдебни актове, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Добрич е бил РА Р-03000323003489-091-001/19.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 102/25.07.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на ППК Йордан Йовков са установени задължения по ЗКПО за данъчните периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 19 883,51 лв. главница, ведно с 8 674,32 лв. лихви. Ревизионният акт е издаден по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК във връзка с Решение 91/08.06.2023 г., с което е отменен РА Р-03000822004377-091-001/20.03.2023 г. Ревизионното производство е проведено по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основанието, предвидено в ал. 1, т. 2 на нормата налице са данни за укрити приходи или доходи. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на кооперацията е производство и реализация на непреработена селскостопанска продукция от растителен произход пшеница, царевица, слънчоглед, люцерна. Кооперацията е регистриран земеделски производител при Областна дирекция (ОД) Земделие гр. Добрич, като през ревизираните периоди е обработвала площи в землищата на с. Краище, с. Изворово, с. Огражден, с. Росен, с. Росица, с. Красен, община Генерал Тошево, обл. Добрич. На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ППК Йордан Йовков с ИПДПОЗЛ от 04.07.2023 г. са изискани документи и счетоводни регистри относно дейността на лицето справка относно засетите площи в декари и добив на култури по видове продукция, себестойност на продукцията и себестойност на декар за периода 2020 г. 2021 г., справка за продадената през периода 2018 г. 2019 г. продукция по видове продукция, по себестойност и съответстващата ѝ продажна цена на кг./тон, както и писмени обяснения. В отговор от кооперацията са представени документи, справки и счетоводни регистри, справка по години за отглежданата земеделска продукция, съдържаща данни за култура, засетите площи, получен добив, себестойност. Въз основа на представените от ревизираното лице данни, от приходните органи е извършен анализ (стр. 9 и 10 от РД), като е установено, че кооперацията през периода 2018 г. 2021 г. продава произведената продукция под себестойност, с изключение на продаденото количество царевица и слънчоглед през 2021 г., поради което формира загуби за отчетните периоди 2018 г. 2021 г. С оглед тези фактически установявания, в хода на ревизията са изискани данни от ОД Земеделие гр. Добрич относно декларираните от ППК Йордан Йовков добити, продадени и налични количества селскостопанска продукция пшеница, царевица и слънчоглед пред 2018 г., 2019 г. и 2020 г., както и данни за регистрирани земеделски стопани, които извършват аналогична стопанска дейност и продават земеделска продукция при идентични или сходни условия. Получен е отговор с приложени към него 36 броя декларации Приложение 2 за съхранение на зърно към чл. 11, ал. 1 от Наредба 23/29.12.2015 г. за периода 2018 г. 2020 г., както и декларации Приложение 3 по чл. 14, ал. 1 от същата наредба за количеството произведено зърно. Представена е и информация за трима земеделски производители Драгневи Агро ООД, ЗП И. П. И. и ЗП С. Т. С.. С цел събиране на информация за средния добив на културите до тримата земеделски производители са отправени ИПДСПОТЛ, в отговор на което са представени изисканите справки и писмени обяснения. Въз основа на представените данни е извършена съпоставка в табличен вид (стр. 11 от РД) между растителната продукция по вид от единица обработваема площ от кооперацията и установения среден добив от единица обработваема площ при Драгневи Агро ООД, ЗП И. П. И. и ЗП С. Т. С.. Установена е разлика между счетоводно отчетения от ППК Йордан Йовков добив и средният такъв от единица обработваема площ на останалите земеделски производители. Прието е, че е налице неотчетен добив, който е реализиран, без да са отчетени приходи. Стойността на неотчетените от ревизираното лице приходи от продажба на продукция е определена, като неотчетеният добив е умножен по продажната цена на съответната култура, като е използвана продажната цена на ревизираното лице. По този начин е изчислено, че неотчетените приходи през 2018 г. се равняват на 136 896,43 лв., през 2019 г. 94 965,30 лв., а през 2020 г. 42 460,73 лв. Констатирано е, че до издаване на РД ревизираното лице не е представило обяснения и документи, изискани с ИПДПОЗЛ Р-03000323003489-040-001/04.07.2023 г. и повторно с ИПДПОЗЛ Р-03000323003489-040-002/04.07.2023 г., по отношение на това с каква техника е добита произведената продукция, какви документи са издавани при жътвата на съответните култури, въз основа на какви документи е заприходена продукцията, къде е съхранявана, разполага ли кооперацията с кантар, води ли се кантарна книга, какви други документи се издават при заприхождаване на продукцията и нейното изписване, кои са материално отговорните лица и др. В хода на ревизията е установено също, че през 2018 г. по счетоводна сметка 602 Разходи за външни услуги са отчетени разходи за рента на земеделска земя в размер на 247 264,00 лв., а изплатената рента на физически лица през годината се равнява на 246 961,00 лева. Констатирана е разлика от 303,00 лева, представляваща неизплатена рента в края на годината към физически лица. През 2019 г. по счетоводна сметка 602 Разходи за външни услуги са отчетени разходи за рента на земеделска земя в размер на 211 357, 00 лв., а изплатената рента на физически лица през годината е в размер на 99 556, 00 лв. Прието е, че разликата от 8287,00 лв. е неизплатена рента в края на годината към физически лица. Направен е извод, че с неизплатената рента към края на 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 42, ал. 1 ЗКПО ревизираното лице е следвало да увеличи счетоводния си финансов резултат. С оглед на това при определяне на данъчната основа за корпоративен данък по реда на чл. 122 ДОПК годишните разходи за 2018 г. са намалени със сума в размер на 303,00 лева, а за 2019 г. със сума в размер на 8287,00 лева. Въз основа на така установените факти и обстоятелства, приходните органи са установили допълнителни задължения за корпоративен данък, както следва: за 2018 г. 5 785,46 лв., ведно с 3 427,14 лв. лихви; за 2019 г. 2 866,81 лв., ведно с 1 347,83 лв. лихви; за 2020 г. 6 080,74 лв., ведно с 2 266,39 лв. лихви. Данъчната основа за всеки от посочените периоди е формирана, като в приходната част са включени декларираните от кооперацията приходи, към които са добавени недекларираните такива, установени в хода на ревизията, при съобразяване с декларираните разходи и непризнатите такива за рента. За 2021 г. не е извършена корекция на приходите и разходите, като определеният с РА корпоративен данък в размер на 5 150,50 лв., ведно с 1 632,96 лв. лихви, е формиран с оглед установения за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. данъчен финансов резултат печалба, поради което е коригирано извършеното от кооперацията приспадане на загуба от минали години. При оспорване на РА по административен ред решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е възприел изцяло констатациите на органите по приходите. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е кредитирано в цялост и не е оспорено, както и съдебно-агрономическа експертиза (САЕ), кредитирана частично от съда и оспорена от процесуалния представител на административния орган. Изслушани са и свидетелските показания на лице, работило като касиер домакин в кооперацията до края на 2019 г., ценени от съда като подробни, логични и последователни, изясняващи механизма на добив, събиране, заприхождаване и последваща реализация. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в нарушение на приложимия материален закон. По съществото на спора съдът е приел, че приходните органи не е следвало да преминават към облагане по аналог, тъй като за приложение на особения ред, предвиден в чл. 122 и следващата се от това презумпция за истинност, предвидена в чл. 124, ал. 2 ДОПК, трябва безспорно да са установени регламентираните обстоятелства, което в случая не е сторено. Прието е, че в случая различията между декларираните от кооперацията количества и тези, обявени от третите лица, не могат да обосноват извод, че ревизираното лице е укрило добиви, съответно приходи от продажба на земеделска продукция. Въпреки че при повторната ревизия са анализирани данни на земеделски производители в същия регион, приходните органи не са установили и анализирали с помощта на специални знания нито категорията на обработваните площи, нито качеството на засетите семена, използваните препарати и обработваща техника, нито спазването на изискванията за обработка и торене. Изложени са и съображения, че макар да са избрани аналози, намиращи се в Община Генерал Тошево, не са изследвани спецификите на землищата, в които е извършвана дейността на кооперацията, съответно на другите земеделски производители. РА е отменен и в частта относно непризнати разходи за начислена, но неизплателна рента през 2018 г. и 2019 г. съобразно заключението по ССчЕ, според което сумата 8 287,00 лв. е изплатена през 2020 г. и 2021 г., съответно приходните органи, в нарушение на чл. 42, ал. 3 ЗКПО, не са признали разхода през посочените периоди. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят и от настоящата инстанция. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят, в условията на главно и пълно доказване, наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, като само в този случай приложение намира презумпцията за истинност по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Не е допустимо да се извърши облагане по аналог при недоказано или предполагаемо наличие на основание по чл. 122 ДОПК, като липсата му води до незаконосъобразност на установените по особения ред задължения. Основният спорен между страните въпрос е относно това дали от приходните органи, чиято е доказателствената тежест, е доказано наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обусловило провеждане на ревизията по особения ред. В конкретния случай приходните органи са съпоставили декларираните от ППК Йордан Йовков добиви на пшеница, царевица и слънчоглед през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. с осреднените данни относно обявените от Драгневи Агро ООД, ЗП И. П. И. и ЗП С. Т. С. количества, за които е прието, че извършват аналогична стопанска дейност и продават земеделска продукция при идентични или сходни условия с произход землища в същия район Община Генерал Тошево. Правилно и обосновано административният съд е приел, че приходните органи не са съумяли да докажат наличие на укрити добиви на земеделска продукция, още по-малко укрити приходи от продажбата им, поради което правилно РА е отменен в тази му част. В рамките на ревизията е извършена единствено съпоставка на обявени данни съобразно получените от ОД Земеделие гр. Добрич декларации за съхранение и за количеството произведено зърно, подадени от кооперацията, които са съпоставени с данните, предоставени от посочените земеделски производители в рамките на извършените им насрещни проверки. В съответствие с принципите за обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 ДОПК, приходните органи са били длъжни да установят фактите и обстоятелствата от значение за установяване на задълженията, което в случая не е сторено. По-конкретно, както правилно е приел и административният съд, ревизиращите не са съобразили категорията на обработваните площи, нито качеството на засетите семена, използваните препарати и обработващата техника, спазването на изискванията за обработка и торене на земята. Изборът на аналози е ограничен само до показателите община и землища на дейност, обща обработваема площ и отглеждани култури, без да се съобразят видът и характеристики на стопанисваните земи и проведените агротехнически мероприятия от отделните стопани. Не е изследвано при какви метеорологични условия е упражнявана дейността на кооперацията и кои са реално обработваните от нея площи след ежегодната комасация на земеделските имоти. С оглед спецификата на случая приходните органи е следвало да съобразят факторите, оказващи влияние върху добивите на земеделска продукция, включително при използване на специализирани знания съобразно чл. 60 ДОПК, което не е сторено. Противно на твърденията на касатора, използваните от приходните органи аналози не са съпоставими с оглед землищата, в които извършва дейност кооперацията, или поне е следвало да бъдат съобразени техните разлики. Установено е, че ППК Йордан Йовков добива продукция от землищата с. Краище, с. Изворово, с. Огражден, с. Росен, с. Росица, с. Красен, община Генерал Тошево, обл. Добрич. По отношение на Драгневи Агро ООД е установено, че развива дейност в общо 5 землища, две от които различни от тези на ревизираното лице, а именно с. Сноп и с. Къпиново. Установено е, че ЗП И. П. И. и ЗП С. Т. С. са обработвали земи, находящи се в с. Житен и с. Сноп. ЗП, а ЗП С. Т. С. е обработвал площи в землището на гр. Генерал Тошево, както и е отглеждал царевица през 2019 г. в землищата на с. Великово, с. Сираково и с. Сърнино. Също така единствено ревизираното лице е отглеждало култури в с. Огражден, с. Росица и с. Красен. Макар всички землища да се намират в рамките на една и съща община и да е налице припокриване по отношение на някои от тях, други са много отдалечени и нямат обща граница с тях (гр. Генерал Тошево, с. Великово, с. Сираково, с. Сърнино), което предпоставя наличието на различия в метеорологичните условия и в добивите на места, в който смисъл е експертизата в частта, кредитирана от съда. Както правилно е съобразил и административнят съд, при положение че органите по приходите не са изследвали в кои конкретни землища кооперацията е отглеждала пшеница, царевица и слънчоглед през всеки от ревизирани години, а са взели предвид само общата обработвана площ за отделните култури, не става ясно по какъв начин са достигнали до извода, че ревизираното лице е произвело по-големи количества, без да ги декларира, като е реализирало приходи от продажбата им, които са укрити. При съобразяване разпоредбите на чл. 172 и чл. 202 ГПК, приложими съобразно § 2 от ДР на ДОПК, правилно и обосновано съдът е приел, че произведените от ППК Йордан Йовков количества земеделска продукция съотвестват на отчетените счетоводно от кооперацията. От една страна, от заключението на вещото лице по неоспорената ССчЕ се установява, че счетоводството на ревизираното лице е редовно водено и осигурява възможност за последващи справки и контрол на извършените стопански операции, като за заприхождаването на продукцията и нейната последваща продажба има съставени и надлежно отразени първични счетоводни документи. От друга страна, по делото липсва каквато и да било индиция за превоз и съхранение на по-големи количества от счетоводно отразените и за извършени продажби на земеделски култури, за които не са издадени документи, още по-малко за получени приходи в резултат на такива продажби. Механизмът на събиране, превоз, заприхождаване и реализация е установен посредством показанията на свидетеля М., които правилно са ценени от съда като изчерпателни, последователни и логически издържани и които кореспондират с доказателствата по делото. Решението на административния съд е правилно и в частта, в която е отменен РА по отношение на непризнатите разходи за изплащане на рента на физически лица, в размер на 7869, 00 лв. начислени през 2019 г. Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължените лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а според чл. 42, ал. 3 от ЗКПО непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход. От заключението по ССчЕ е установено, че сумата 7 869,00 лв. от начислената и неизплатена през 2018 г. и 2019 г. рента е изплатена на различни физически лица (таблица 16 от заключението), както следва: през 2020 г. е изплатена сума в размер на 7 733,00 лв., а през 2021 г. 136,00 лв., което не е съобразено от ревизиращите, като неправилно сумите са участвали при увеличение на финансовия резултат на дружеството. С оглед изложеното, съдебното решение, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: Неоснователно частният жалбоподател твърди, че определението на съда, с което е оставено без уважение искането на страната за присъждане на разноски, е неправилно. Разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК предвижда, че в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. Визираната норма е приложима спрямо такива доказателства, които са релевантни за изхода на спора и не са били известни на насрещната страна в хода на административното производство. В случая в хода на съдебното производство от кооперацията са представени нови писмени доказателства, които е могла да ангажира и пред ревизиращите органи. Представените от кооперацията кантарни бележки, мемориални ордери и книга за аренда са съобразени при изготвяне на ССчЕ, въз основа на която административният съд е обосновал извода си за незаконосъобразност на РА. Видно от административната преписка, в хода на ревизионното производство органите по приходите са изисквали няколкократно всички документи, които са издавани при жътвата на съответните култури, при заприхождаването и изписването на продукцията, както и справка за начисляването и фактическото изплащане на дължимите ренти за периода на ревизията (ИПДПОЗЛ Р-03000323003489-040-001/04.07.2023 г., ИПДПОЗЛ Р-03000323003489-040-002/18.07.2023 г. и ИПДПОЗЛ 03000323003489-040-003/04.01.2024 г.), като са представени само част от тях. Правилно съдът е приел, че доколкото ревизираното лице е разполагало с документите, но е проявило процесуална пасивност, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Представените под опис документи пред настоящата инстанция не санират пропуска на страната да ангажира доказателствата в рамките на ревизията, поради което и с оглед изложеното определението на административния съд следва да бъде оставено в сила. По разноските: Въпреки изхода от спора, при навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК в размер на 228,46 лв. държавна такса и 2 934,63 лв. за юрисконсултско възнаграждение, определено съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение