Решение № 7136 от 14.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. ЕСТ АД, град София, чрез адвокат Н. Бойков обжалва решение 4137/23.06.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 1641/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22221520001279-091-001/14.10.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта на извършената корекция в м.11.2019 г. за включено КИ 2000001880/25.11.2019 г. на стойност 300 000 лева и ДДС в размер на 60 000 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Дружеството - касатор оспорва изводите на съда, че издаденото КИ не отговаря на изискванията на чл. 115, ал.2 и ал. 4, т.2 ЗДДС. Счита, че неспазването на срока за издаване на кредитно известие е административно нарушение, за което може да доведе до санкциониране на дружеството, но не води до невъзможност за издаването му въобще. Твърди, че е налице разваляне на договор за покупко продажба от 29.05.2017 г. сключен с Бремет ООД, поради неизпълнение на задължението за заплащане на цената, което е основание по чл.115, ал. 3 от ЗДДС за издаване на кредитно известие. Посочва, че кредитното известие е изпратено по пощата с обратна разписка на Бремет ООД. Счита, че решението на Съда на ЕС по дело С-107/13 не намира приложение в случая, тъй като ЕСТ АД не е начислило неправомерно данък, за да е необходимо да доказва, че е действало добросъвестно и е отстранило риска от данъчни загуби. Сочи, че дружеството е действало добросъвестно при настъпване на данъчното събитие за доставката на оптично трасе, а след това основателно е развалило договора, поради неизпълнение от страна на получателя и е издало кредитното известие. В ЗДДС не е предвидено връщането на платената цена като условие за издаване на кредитното известие. В тази връзка посочва, че сумата от 108 000 лева не е дължима от ЕСТ АД във връзка с развалянето, тъй като не е платена от страна на Бремет ООД и не е получена. Твърди, че върху сумата от 252 000 лева дружество упражнява право на задържане по чл. 90 ЗЗД, тъй като и понастоящем не е получило от Бремет ООД документацията относно мрежата, предмет на разваления договор. Твърди, че съдът е изложил мотиви, които си противоречат от една страна приема, че кредитното известие е издадено неправомерно т.е. не е налице основание за издаването му, а от друга, че не е спазен срока по чл. 115, ал.2 ЗДДС т.е. при наличие на основание, дружеството не е спазило предвидения от закона срок. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София не е изразил становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, в частта, в която за данъчен период м.11.2019 г. не е призната извършена от ЕСТ АД корекция на начислен ДДС в размер на 60 000 лева по кредитно известие 2000001880/25.11.2020 г. издадено във връзка с фактура 3000000019/02.06.2017 г. с ДДС в размер на 100 000 лева, поради разваляне на договор от 29.05.2017 г. сключен с Бремет ООД с нотариална покана връчена на 22.08.2019 г. по реда на чл. 47 ГПК. В ревизионния акт органите по приходите са приели, че кредитното известие е издадено неправомерно, на завишени стойности, без наличието на условията за издаването му. В решение 1913/16.12.2020 г. решаващият орган е приел, че фактическият състав по разваляне на договора от 27.05.2017 г. на основание чл. 87 ЗЗД е изпълнен на 21.08.2019 г. Съгласно чл. 88 ЗЗД развалянето на договора има обратно действие и като последица за страните възниква задължение за връщане на полученото. Данъчният ефект от развалянето на договора е свързан с издаването на кредитно известие по реда на чл. 115 ЗДДС за целия размер на данъчната основа на развалената доставка. В конкретния случай по делото не са представени доказателства за връщане на полученото плащане от 252 000 лева от страна на ревизираното лице, издател на фактурата, поради което и по съображения, основани на решението на Съда на ЕС по дело С-107/13, решаващият орган е приел, че не са налице основания за коригиране на начисления ДДС. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно приложените заповеди, в писмена форма и съдържа реквизитите по чл.120, ал.1 ДОПК. В ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По приложението на материалния закон съдът е приел, че спорът е относно законосъобразността на издаденото кредитно известие от 25.11.2019 г. с твърдяно основание разваляне на договор към фактура 3 19/02.06.2017 г. Приел е, че кредитното известие не отговаря на изискванията по чл. 115, ал. 2 и ал. 4, т. 2 ЗДДС. В мотивите си е посочил, че при издаването на кредитното известие е допуснато нарушение на чл. 115, ал. 4, т. 2 ЗДДС, тъй като доставчикът е посочил номера на фактурата, за която се отнася, но не е посочил основанието за издаването му. От счетоводна гледна точка създаденият първичен счетоводен документ не отразява вярно стопанската операция. Приел е, че липсата на установените от закона реквизити не може да се замести от съпътстващи документи. Допуснатото нарушение, според съда е самостоятелно основание за непризнаване на кредитното известие. Наред с горното, съдът е приел, че данъчният документ по чл.115, ал.1 ЗДДС е издаден извън предвидения от закона 5-дневен срок от настъпване на основанието по чл. 115, ал. 2 ЗДДС. От доказателствата по делото съдът е установил, че развалянето на договора е извършено с връчването на нотариална покана на 21.08.2019 г. а кредитното известие е издадено на 25.11.2019 г. Според съда неправилно ревизираното дружество е приело като дата на развалянето на договора решението на Съвета на директорите на ЕСТ АД от 25.11.2019 г., тъй като няма данни това решение да е достигнало до Бремет ООД. Съдът е споделил и аргументите на органите по приходите, основани на решението по дело С-107/13, в което е посочено, че с оглед спазването на принципа за данъчен неутралитет при корекция на неправомерно начислен данък, издателят на фактурата следва да докаже, че е действал добросъвестно и е отстранил риска от загуба на данъчни приходи. В цитираното съдебно решение изрично е посочено, че докато доставчикът не върне платената по доставката сума, данъчната основа, която последният дължи поради получаване на това плащане, няма да може да бъде намалена. В случая от събраните по делото доказателства съдът е установил, че получените суми по сделката не са върнати. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че кредитното известие е издадено неправомерно, което води до неоснователно намаляване на декларирания ДДС. Решението е неправилно постановено. Предвиденото в чл. 115, ал.1 ЗДДС коригиране на начислен ДДС поради разваляне на доставката, за която е издадена фактура, транспонира в националното законодателство член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази норма задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация (вж. Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точка 16). Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (т. 27 от решение по делото Kraft Foods Polska SA, С- 588/10 и цитираното решение по дело Goldsmiths, С-330/95, т.15). Съгласно т. 2 от решението на Съда на ЕС по делото Almos, С-337/13 разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС има директен ефект. В конкретния случай решаващият орган изрично е приел, че договорът от 27.05.2017 г. въз основа на който е издадена фактура 3 19/02.06.2017 г. е развален на 21.08.2019 г. чрез връчване на нотариална покана. Развалянето на доставката е и материлноправното основание по чл. 115, ал.1 ЗДДС, съответно чл. 90, пар. 1 от Директивата за ДДС, което поражда правото на задълженото лице да коригира начисления ДДС. Съгласно чл. 115, ал.2 ЗДДС в този случай лицето е задължено да издаде кредитно известие в данъчния период, в който е настъпило обстоятелството по ал.1. С оглед принципа за данъчен неутралитет при разваляне на доставката за получателя по фактурата, на основание чл. 78, ал. 2 ЗДДС, възниква задължение да коригира размера на ползвания данъчен кредит. В чл. 78, ал. 3 ЗДДС в приложимата й по време редакцията от бр. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г. корекцията на ползвания данъчен кредит се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 2 т.е. към момента на разваляне на доставката. Спазването на изискванията на чл. 78, ал. 2 и 3 ЗДДС от получателя по доставката са изцяло в правомощията на органите по приходите по реда на данъчно осигурителния контрол по чл.110 ДОПК. В конкретния случай от представените по делото писмени доказателства се установява, че ревизираното дружество е предприело необходимите действия да уведоми получателя за издаденото кредитно известие по пощата, с обратна разписка на 27.11.2019 г. в периода, в който е издадено кредитното известие. Неправилно съдът се е позовал на решението по делото Фирин, С-107/13 и е приел, че корекцията на начисления ДДС при разваляне на доставката е обвързана от връщане на платената по доставката сума. Цитираното решение се отнася до коригиране на неправомерно начислен ДДС по фактури за авансови плащания. В разглеждания случай с коригираната фактура не е начислен ДДС за авансово плащане, а за настъпило данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Връщането на получената сума в този случай не е елемент от фактическия състав по коригиране на фактурата. Аргумент за това е и предвиденият в чл. 115, ал. 2 ЗДДС различен момент за извършване на корекцията за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане кредитното се издава в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума, а в останалите случаи не по-късно от 5 дни от настъпване на обстоятелствата по чл. 115, ал.1 ЗДДС. Неправилно съдът е приел, че неспазването на срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС и на изискването за съдържание на кредитното известие по чл. 115, ал. 4, т. 2 от ЗДДС обосновават самостоятелни основания за непризнаване на извършената корекция на начисления ДДС. При установено материалноправно основание за издаване на кредитното известие по чл. 115, ал. 1 ЗДДС, неспазването на срока за издаването му, както и на изискванията за реквизити на данъчния документ, са основания за налагане на административни санкции на задълженото лице, но не са самостоятелни основания за непризнаване на извършеното коригиране на данъчна основа и начисления данък от доставчика. (В този смисъл решение 15696 от 19.12.2017 г. на ВАС, I о., по адм. д. 12875/2016 г.) С оглед на изложеното настоящият касационен състав намира, че решението е постановено в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено като вместо него се постанови друго за отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Предвид изхода от спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрация разноски. На основание чл.161, ал.1 ЗДДС на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в общ размер на 3 326 лева, от които 480 лева платена държавна такса за касационното обжалване, 50 лева държавна такса за образуване на делото пред първата инстанция и 2 796 лева платено по банков път на 15.04.2021 г. адвокатско възнаграждение за процесуално представителство по фактура от 14.04.2021 г. Разноските следва да бъдат възложени на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира административният орган, страна по делото съгласно §1 т. 6 от ДР на АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,