Решение № 2659 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6819/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Балканиа Нова ЕООД, чрез адв. П. Койкова, срещу Решение 2998 от 04.05.2023 г., постановено по адм. д. 76 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220219000281-091-001 от 31.12.2019 г., издаден от органи по приходите на Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с Решение 835 от 20.05.2020 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта на допълнително установените задължения на дружеството по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) общо в размер на 15628,11 лв. и начислените лихви общо в размер на 4779,59 лв., вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 03.2016 г., м. 05.2016 г., м. 07.2016 г., м. 11.2016 г., м. 02.2017 г., м. 03.2017 г. и м. 12.2017 г. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа становище, че съдът не е обсъдил и не е анализирал поотделно и в съвкупност всички приобщени в хода на административното и на съдебното производство доказателства, както и изложените от дружеството аргументи, което е довело до погрешни правни изводи. Сочи, че заключенията на съда не кореспондират на приетите по делото доказателства и са в нарушение на закона. Твърди, че решението не съдържа преценка и анализ на доказателствата и констатации по фактите, които са релевантни за разрешаването на повдигнатия спор, доколкото описанието на процесуалната дейност на органите по приходите не представлява оценка на доказателствата. Въз основа на подробно изложени мотиви в касационната жалба прави искане за отмяната на решението, предмет на касационен контрол. Претендира присъждането на сторените разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание чрез юрк. Аврамова излага становище за неоснователност на касационната жалба. Иска обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение по посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22220219000281-091-001 от 31.12.2019 г., издаден от М. Колева орган, възложил ревизията и М. Иванов ръководител на ревизията, потвърден с Решение 835 от 20.05.2020 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в оспорената пред него част на допълнително установените задължения на дружеството по ЗДДС общо в размер на 15628,11 лв. и начислените лихви общо в размер на 4779,59 лв., вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 03.2016 г., м. 05.2016 г., м. 07.2016 г., м. 11.2016 г., м. 02.2017 г., м. 03.2017 г. и м. 12.2017 г. Изложени са мотиви, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, в изискуемата писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, начислените лихви за забава, направеното оспорване по административен ред и мотивите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт, както и събраните по делото доказателства. За безспорна, правилна и законосъобразна е приел констатацията на ревизиращите за неправомерно начисляване на данъчен кредит при упражняването на такъв два пъти по едни и същи фактури в размер на 28,61 лв. през м. 11.2016 г. и м. 02.2017 г. за покупки на гориво, резервни части и стоки, по четири фактури: фактура 3035685406 от 24.10.2016г., издадена от ШЕЛ БАЛГАРИЯ ЕАД, фактура 5550055337 от 26.11.2016г., издадена от АУТО ПЛЮС БЪЛГАРИЯ АД, фактура 8459 от 25.11.2016г., издадена от ФОРСЪРВИС ООД и фактура 1045338945 от 23.01.2017г., издадена от ТК ЕКО- Вапцаров ЕООД. За безспорно е прието и наличието на фактура, издадена в полза на друго лице фактура 24263/20.07.2016г., издадена от нотариус В. Червенкова и получател Пи и ар груп ЕООД. Съдът е посочил, че правилно по същата е отказано право на данъчен кредит в размер на 9,50 лева. Административният съд е изложил, че спорният въпрос е относно реалността на доставките по фактури издадени от: ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД, АРТ ПОРТА ЕООД, ПРОФИТ АЙ ДЖИ ЕООД, ЕЛИТ СТАР БГ ЕООД и ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП ЕООД. По отношение на доставките от ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД съдът е обсъдил представените по делото доказателства и е достигнал до извод, че липсват доказателства изпълнителят да е извършвал проучвания за обществени поръчки, да е информирал възложителя за тях, да е подготвял и депозирал документация за участие в обществени поръчки, да е изготвял документация във връзка със сключването на договори. По същия начин за недоказано е приел и изпълнението на Договора за товаро-разтоварна дейност и съхранение на стока от 03.01.2016 г. Счел е, че представените към фактурите документи не изясняват конкретната дейност по услугата. За фактурите, издадени от АРТ ПОРТА ЕООД, с предмет на доставките публикуване на рекламни банери в сайт klassa.bg и в сайт newsmarker.bg за периода от м.10.2017г. до м.12.2017г., съдът е изложил, че правилно не е признато право на данъчен кредит с РА. Посочил е, че представените протоколи към фактурите са с характер на оферти от страна на изпълнителя, тъй като са подписани само от него. Установил е, че същите не съдържат волеизявление на възложителя и техният принос към изясняване на правата и задълженията по договора е неясен. Относно издадените фактури от ПРОФИТ АЙ ДЖИ ЕООД съдът е приел, че от събраните писмени доказателства не се установява наличие на окончателен, завършен, готов уеб сайт. Посочил е, че този вид услуга изработване на уеб сайт има обективиран в действителността продукт. Изложил е, че в случая ревизираното лице не е създало убеденост у съда, че фактите по изработване на уеб сайт са осъществени, като депозираните в хода на ревизията обяснения на управителя на Балканиа Нова ООД не са надградени с предоставяне на информация за наличието на уеб сайт /с предоставяне на данни за хостинг, домейн и т.н./. АССГ е приел за недоказани и доставките от ЕЛИТ СТАР БГ ЕООД с предмет консултантски услуги. Обсъждайки подробно доказателствата по делото съдът е достигнал до извод, че липсват доказателства ревизираното дружеството да е поискало и получило разрешение от съответните акредитирани служби за производството на лята талига; да е произвело такъв вид продукт респ. да е предало евентуално изготвената от Елит Стар БГ техническа документация на Инвест импорт АД; липсват доказателства за каквато и да било съвместна дейност. Сходен извод съдът застъпва за упражненото право на данъчен кредит за доставка на рекламни материали по фактура 1000000176 от 08.12.2017 г., издадена от ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП ЕООД. Административният съд е приел, че естеството на услугата, естеството на клаузите на сключения договор, както и събраните данни за счетоводната отчетност и на възложителя, и на изпълнителя, обосновават недостатъчност за нейното доказване. Като резултат административният съд е отхвърлил жалбата на Балканиа Нова ЕООД като неоснователна. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно. Решението се явява неправилно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Балканиа Нова ЕООД срещу РА за отказано право на данъчен кредит в размер на 2000 лева за данъчен период 01.03.2016г. 31.03.2016г. и лихви за забава в размер на 753,44 лева. Основателно е оплакването в касационната жалба, че отказаното право на данъчен кредит за този период е по фактура 2000000017/27.09.2018г., издадена от Алфа строй 2016г. ЕООД. Основателно е и оплакването, че в дневника за покупки за месец март 2016г. не е включена посочената фактура от 2018г. Действително това възражение на касатора, макар и многократно отправяно, не е разглеждано от предходните инстанции. Основателен е и доводът, че няма как през март 2016г. дружеството да претендира данъчен кредит по фактура, издадена две години по- късно. С оглед на изложеното и с оглед липсата на мотиви, както в РД, така и в РА по отношение на фактурата, издадена от Алфа строй 2016г. ЕООД, касационната инстанция намира, че обжалваното решение се явява неправилно и следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на Балканиа Нова ЕООД срещу процесния РА за отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м.03.2016г. в размер на 2000 лева и лихви в размер на 753,44 лева във връзка с фактура 2000000017/27.09.2018г., издадена от Алфа строй 2016г. ЕООД. Решението е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Балканиа Нова ЕООД срещу РА за допълнително установените задължения на дружеството по ЗДДС общо в размер на 13628,11 лв. и начислените лихви общо в размер на 4 026,15 лв., вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 05.2016 г., м. 07.2016 г., м. 11.2016 г., м. 02.2017 г., м. 03.2017 г. и м. 12.2017 г. Не са налице конкретни касационни оплаквания по отношение на повторно заявеното право на данъчен кредит в размер на 28,61 лв. за данъчни периоди м. 11.2016 г. и м. 02.2017 г. по фактури: 3035685406 от 24.10.2016г., издадена от ШЕЛ БАЛГАРИЯ ЕАД, 5550055337 от 26.11.2016г., издадена от АУТО ПЛЮС БЪЛГАРИЯ АД, 8459 от 25.11.2016г., издадена от ФОРСЪРВИС ООД и 1045338945 от 23.01.2017г., издадена от ТК ЕКО- ВапцаровЕООД, както и в размер на 9,50 лева по фактура 24263/20.07.2016г., издадена от нотариус В. Червенкова и получател Пи и ар груп ЕООД. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е приел, че сочените обстоятелства са безспорни и е оставил в сила РА като законосъобразен. В тази връзка настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първата инстанция на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. По отношение на фактурите, издадени от ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД, касационната инстанция намира, че процесни са единствено фактури 2000000022/12.05.2016г., 2000000024/17.05.2016г. и 2000000023/14.05.2016г. Това е така, тъй като за данъчен период м. 03.2016г. с РА не е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури 2000000017/23.03.2016г. и 2000000019/24.03.2016г., издадени отПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД. По отношение на трите процесни фактури 2000000022/12.05.2016г., 2000000024/17.05.2016г. и 2000000023/14.05.2016г., издадени от ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД, с предмет съответно: услуга по консултантски договор, услуга по договор за управление и услуга по договор, касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд и приходните органи. Правилно административният съд е обсъдил, представените към фактурите Договор за услуга от 03.01.2016г. (том. 2, лист 458 от първоинстанционното дело) и Договор за товаро-разтоварителна дейност и съхранение на стока от 03.01.2016г. (том. 2, лист 475 от първоинстанционното дело) и е анализирал условията по тях като ги е съпоставил с данните за реално изпълнение на задълженията по същите. В тази връзка неоснователни се явяват доводите на касатора за необоснованост на решението. Не става ясно по делото как фактура 2000000022/12.05.2016г., издадена от ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД, с предмет услуга по консултантски договор, се обвързва с Договор за услуга от 03.01.2016г. Видно от предмета на същия изпълнителят се е задължил да извърши попълване и депозиране на документи за участие на ревизираното лице в обществени поръчки в страната и в бившите югославски републики; да изготви документацията за участие и сключване на договори с чужди администрации; да информира възложителя за всички обяви за обществени поръчки, свързани със строителство на жп пъти и доставка на резервни части за подвижен жп състав, публикувани в сайтовете на ЖП администрациите на бившите югославски републики, българските жп администрации, предприятия от енергетиката, пристанищата, минно-добиваната промишленост, градски електротранспорт и други в посочените региони. Услугата е следвало да се извършва за периода от 10.01.2016г. до 31.12.2016 г., а изпълнението е следвало да се удостовери с представяне на разчет за извършената работа, за което възложителят дължи възнаграждение. По делото не са представени разчети за извършената работа, а в договора няма посочен точен размер на възнаграждението. Правилно първоинстанционният съд е констатирал, че по делото не са представени доказателства за изпълнение на задълженията на изпълнителя. По делото е установено, че Балканиа Нова ЕООД е представило документи във връзка с участието си в тръжни процедури, както и че през 2016г. е изпълнител по седем договора за обществени поръчки, но правилно и законосъобразно административният съд е посочил, че това не удостоверява факта, че участието в процедурите, подготовката на документите, депозирането им, последващата подготовка на договорите е станало с участието и благодарение на ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД. Този извод се подкрепя и от факта, неоспорен от касатора, че заявленията за участие за периода са подавани на хартиен носител в деловодството на възложителите на обществени поръчки от управителя на ревизираното лице. Няма приложени документи за участието в конкретни проекти от страна на РЛ, които да са изготвени именно от сочения във фактурата доставчик. Липсва конкретен документ като резултат относно информирането на ревизираното лице за всички обяви за обществени поръчки с посочения в договора предмет, който да е изготвен от ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД. С оглед датата на издаване на разглежданата фактура настоящата инстанция намира, че не следва да обсъжда представения към договора анекс от 01.06.2016г. Същото се отнася и до фактури 2000000024/17.05.2016г. с предмет услуга по договор за управление и 2000000023/14.05.2016г. с предмет услуга по договор. Касаторът сочи, че същите са издадени във връзка с Договор за товаро-разтоварителна дейност и съхранение на стока от 03.01.2016г. Следва да се изложи, че към фактура 2000000024/17.05.2016г. не са представени никакви съпътстващи документи. Не е ясно как същата с предмет услуга по договор за управление се обвързва със сочения от касатора договор. От друга страна към фактура 2000000023/14.05.2016г. е представена справка, в която е посочено месечен наем: месец 04 до месец 08 2016г. 5Х1000 лв. = 5000 лева; товаро-разтоварна дейност: камион-склад- камион: 63 бр палета Х 40 лв. = 2520 лв.; обслужване на клиенти (разпределяне количества по жп секции): 520 лв. и е посочена обща стойност 7000 лева. Видно от така посочената разбивка в справката сумарно услугите са в размер на 8040 лева, а не както е посочено 7000 лева. Това несъответствие и фактът, че във фактурата е посочен предмет услуга по договор, обосновава направения от първоинстанционния съд извод, че същите не изясняват конкретната дейност по услугата. Касационната инстанция намира, че правилно административният съд е достигнал до заключение, че не е изяснено в какво точно се изразява услугата, с какви средства е осъществявана, по отношение на какви стоки, в кой склад. Този извод не е опроверган и от представените по делото митнически декларации. Това е така, тъй като в същите като място на доставка е посочен адресът на ревизираното лице. Няма документи за осъществения превоз на стоките, техния вид и количество, документи за постъпване на същите в склад или последващото им изписване от такъв. С оглед изложеното необосновани са касационните доводи на жалбоподателя, че представените договори и ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016г. на ПАРК АВЕНЮ ПАБЛИШИНГ ЕООД обосновават реалното изпълнение на услугите. Неоснователна е касационната жалба и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури 0000001019/02.11.2016г., 0000001024/09.11.2016г. и 0000001030/18.11.2016г. с предмет услуги по консултатнтски договор, издадени от "Елит Стар БГ" ЕООД. Не е спорно по делото, че е представен Договор за проектиране от 01.09.2016г., с който ревизираното дружество възлага на ЕЛИТ СТАР БГ ЕООД изработване на пълна документация за получаване на разрешение от компетентните органи за производство на лята талига за жп път с междурелсие 1 000 мм, както и протокол от 15.11.2016 г. за предаването на документацията на хартиен носител по опис и 1 бр. CD. По делото не са представени други доказателства, от които да се установи реалното извършване на сочените в договора услуги. Административният съд и приходните органи подробно са обсъдили писмените обяснения на управителя на ревизираното лице, че договорът за проектиране с ЕЛИТ СТАР БГ ЕООД е във връзка със съвместна дейност със сръбското дружество Инвест импорт АД по проект за доставка на товарни вагони за Мианмар, като задължение на БАЛКАНИА НОВА ООД е да осигури проектната документация за изработка на талиги за товарни вагони. Не са представени копия на представената документация от ЕЛИТ СТАР БГ ЕООД, не са представени доказателства ревизираното лице да е използвало подобна документация за последващи облагаеми сделки. Не може да се сподели изложеното в касационната жалба, че представения договор и протокол към него са достатъчни, за да докажат реалното изпълнение на възложените услуги. Настоящия касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд, че не са убедителни данните за изпълнение на насрещните задължения по представения във връзка с фактурите договор. Липсват доказателства ревизираното дружеството да е поискало и получило разрешение от съответните акредитирани служби за производството на лята талига; липсват доказателства дружеството да е произвело такъв вид продукт респ. да е предало евентуално изготвената от Елит Стар БГ ЕООД техническа документация на Инвест импорт АД; липсват доказателства за каквато и да било съвместна дейност, кореспонденция с Елит Стар БГ ЕООД. С оглед на това решението в тази му част се явява правилно и законосъобразно. Касационната инстанция установи, че по отношение отказаното право на данъчен кредит по фактури 1000000038/16.03.2017г. и 1000000039/17.03.2017г., издадени от "Профит Ай Джи" ЕООД, съответно с предмет дизайн и изработка на фейсбук реклама и дизайн интернет магазин, в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи. Настоящият състав намира решението на първоинстанционния съд за правилно в тази му част, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК препраща към мотивите на първата инстанция и не следва да ги преповтаря. Обжалваното решение е правилно и по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури 1000000049/15.12.2017г. и 1000000055/18.12.2017г., издадени от "Арт Порта" ЕООД, с предмет съответно рекламни банери за "Балкания нова" в сайта klassa.bg за периода октомври - декември и рекламни банери за "Балкания нова" в сайта newmaker.bg. Првилно и законосъобразно съдът е обсъдил представения по делото договор за интернет реклама от 30.09.2017г., с който ревизираното дружество е възложило на АРТ ПОРТА ЕООД да представи рекламни банери, съдържащи до 3 000 символа описание и контактна информация за Балкания нова ООД в сайтовете klassa.bg и newsmarker.bg. Касационната инстанция намира, че правилно административният съд е достигнал до извод, че по делото не са представени доказателства за реалното изпълнение на доставките. От така представените протоколи във връзка с обсъжданите фактури не става ясно какво точно се предава. По делото няма представени модели на обсъжданите банери, няма данни същите да се публикувани в сайтовете klassa.bg и newsmarker.bg. Протоколите са подписани само от изпълнител. В касационната жалба няма конкретни доводи, които да опровергават тези констатации. Настоящият състав не може да се съгласи с изложеното в жалбата, че представени договор, протоколи и ГДД на АРТ ПОРТА ЕООД доказват реалното изпълнение на доставката. С оглед на това обжалваното решение в тази му част се явява правилно и следва да се остави в сила. По отношение на отказания данъчен в размер на 625 лева по фактура 1000000176/08.12.2017г., издадена от "Юръп трейд груп" ЕООД с предмет рекламни материали по опис касационната инстанция намира, че: Видно от доказателствата по делото, налице е спорната фактура, придружена с приемо-предавателен протокол, двустранно подписан от представител на изпълнителя и възложителя. Въпреки това остава неясно в какво точно се изразяват възложените услуги и какъв е резултатът от изпълнението на услугите. Липсва индивидуализация на конкретно изработените рекламни материали, а са посочени само като вид /реклами тефтери, рекламни календари, рекламни химикалки/ и количество като брой. Следва да се вземе предвид, че в приемо-предавателния протокол не е посочено мястото на предаване на материалите. Правилно административният съд е посочил, че към договора няма приложен списък с изискваните материали, както и информацията, която ще се отпечатва, така както страните са се договорили в чл.2 (i) от договора. Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АССГ е постановил правилно решение в посочената му част. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 151,92 лева по представения списък по чл. 80 от ГПК съобразно уважената част от жалбата срещу процесния РА и представените доказателства за реално извършени разходи. В полза на Национална агенция по приходите следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1934,91 лева за настоящата инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Решението в частта на присъдените в полза на НАП разноски за горницата над 4010,83 лева до пълния размер от 4636,38 лева следва да бъде отменено и оставено в сила относно присъдените разноски за сумата от 4010,83 лева, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ АПК, Върховният административен съд, Първо отделение