Решение № 4826 от 12.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2687/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП ) - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Ц. Дамянова, срещу Решение 770 от 03.02.2025 г., постановено по адм. д. 277 по описа на Административен съд Хасково (АС - Хасково) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на Юро Бест Трейдинг ЕООД, с ЕИК 205933653, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-16002621000603-091-001 от 02.09.2021 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Пловдив, потвърден с Решение 64 от 16.02.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д «ОДОП») Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП). В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен, направени на основание заключението на повторната съдебно техническа експертиза (СТЕ), при изцяло игнориране на заключението на основната СТЕ. Излагат се подробни съображения, с които се мотивира валидността на спорния РА, основани на приложимите разпоредби от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.06.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) 910/2014 г.). Реферира се и към практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), в частност на Решение на СЕС по дело С-362/2021 г., в което са приети за установени три кумулативни изисквания за определянето на един електронен подпис като квалифициран тъкав подписът да е усъвършенстван електронен подпис; да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. Според касационния жалбоподател съдът не е оценил правилно основното заключение на СТЕ, напълно го е игнорирал и без да притежава специални знания в областта е възприел заключението на повторната СТЕ, в което единствено е направен извод, че не може да се валидират подписите на издателите на документите към момента на извършване на съдебната експертиза. В този смисъл и въз основа на това съдът неправилно е направил извод за нищожност на РА като е приравнил неуспешното валидиране на положените подписи на липса на подписи. Според тезата на касационния жалбоподател валидирането на електронния подпис не е задължителна предпоставка, за да се счита документът за подписан с квалифициран електронен подпис. Квалифицираното валидиране, според него, не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи. Чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването му. Поддържа се становище, че при всяка от извършените проверки се установява, че създадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от техните издатели и електронните сертификати са били валидни към момента на подписване. Оспорва се възприетата от съда липса на удостоверения за квалифицирани електронни подписи по делото, което не е било спорно и те се намират в представената административна преписка при проверката на оспорените актове на оптичния носител се установява наличието на издадени удостоверения за квалифицирани електронни подписи, като обратното не е констатирано и от двете вещи лица. Акцентира се, че относимо и меродавно в случая е наличието на успешно премината валидация към момента на подписване на документите, а липсата на последваща валидация не я заличава автоматично. Наред с това, въпреки че времевият печат също не е задължително условие за валидност на електронния подпис, той може да се разглежда като допълнителна гаранция за момента на подписване и такъв в случая е установен върху спорния РА. Също така се обръща внимание, че по делото е безспорно установена връзката между електронния подпис и конкретния титуляр. Касационният жалбоподател се позовава и на практика на Върховния административен съд, обективирана в цитирани в касационната жалба съдебни решения, която приема, че невъзможността за бъдеща валидация не води до нищожност на акта, щом първоначалните условия за валидност са били изпълнени. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяна на първоинстанционното съдебно решение и произнасяне с решение за отхвърляне на жалбата срещу спорния РА. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за водене на делото пред две съдебни инстанции. Прави се възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Постъпила е молба, с която се поддържа касационното оспорване и се правят искания, които са идентични на направените с касационната жалба по същество на оспорването и във връзка с разноските. Ответникът - Юро Бест Трейдинг ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. Моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение, като намира за необходимо и отправянето на преюдициално запитване до СЕС, формулирано в нарочна молба. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседания пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Хасково е била валидността на РА Р-16002621000603-091-001 от 02.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 64 от 16.02.2024 г., издадено от директора на Д «ОДОП» Пловдив при ЦУ на НАП. Въз основа на приобщените по делото писмени доказателства и заключенията на двете СТЕ, от които първоинстанционният съд кредитирал втората, с обжалваното съдебно решение е направен извод за нищожността на РА, която с него била обявена. За да постанови този правен резултат, първоинстанционният съд основал изводите си на заключенията на експерта, изготвил второто заключение на СТЕ. За безспорно първоинстанционният съд приел, че РА е издаден на 02.09.2021 г. от А. А. Д., на длъжност «началник на сектор» възложил ревизията и от П. С. Д., «главен инспектор по приходите» ръководител на ревизията, както и че същите са притежавали подписи с валидност, както следва: 01.03.2021 г. - 01.03.2022 г. и 01.06.2021 г. - 01.06.2022 г. Приел, че наличието на електронен подпис на посочените лица не дава отговор на спорния по делото въпрос - подписан ли е конкретният РА с електронен подпис, който да отговаря на реквизитите в Приложение 1 към Регламент /ЕС/ 910/2014 г. Позовал се и на Решение на СЕС от 20 октомври 2022 г., постановено по дело C-362/21 г., съгласно което ако в удостоверението, издадено от доставчика на удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да се смята, че този подпис отговаря на предвидените в този регламент изисквания, съответно - да се счита за квалифициран електронен подпис по смисъла на член 3, точка 12 от него. Съдът приел, че ответникът не е представил нови доказателства и не направил нови доказателствени искания за изясняване кой е посочен като титуляр на електронните подписи. Мотивирал се, че при такава неяснота, вкл. и относно юридическото лице, титуляр на електронния подпис, се счита, че не е налице условието по Регламент /ЕС/ 910/2014 г. за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр, както и възможност този титуляр да бъде идентифициран. Съдът приел за основателно оплакването на настоящия ответник по касация за нищожност на РА поради недоказване на подписването му от посочените като негови издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис към датата на издаването му по реда на Регламент /ЕС/ 910/2014 г. Счел за необходимо еднозначно да се установи авторството на електронното изявление - дали издателите на РА са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е използван при издаването на конкретния акт. В тази връзка се позовал на чл. 4, ал. 1 от Наредбата за удостоверенията за електронен подпис в администрациите и на дефинициите за «електронен документ», «електронен подпис», «усъвършенстван електронен подпис» и «квалифициран електронен подпис», дадени в ЗЕДЕУУ и Регламент /ЕС/ 910/2014 г., както и на относими разпоредби от последния. В тази връзка цитирал и решението на СЕС относно предвидените три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис , както и т. 35 от него. Съдът приел, че в случая изпълнението на приложимото изискване на чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г. означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронния документ /РА/, за който се твърди, че е подписан с тези подписи; да се установи свързаност по уникален начин с автора на подписа и използването му под негов контрол, както и да е била извършена услугата квалифицирано валидиране на квалифицираните електронни подписи при условията на чл. 33, § 1 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г. Взел предвид, че и двете вещи лица, чиито изводи кредитирал в тази част, след извършване на необходимите проверки на квалифицирани електронни подписи съгласно процедурата, уредена в чл. 32 и чл. 33 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г., достигнали до извод, че е неуспешна валидацията при проверка дали оспореният РА е подписан с валиден КУКЕП. Направил извод, че дружеството жалбоподател е успяло да обори твърдението на ответника за подписване на РА с валидни квалифицирани електронни подписи. Съдът дефинирал като съществен въпрос « защо при извършените проверки излиза в червен цвят предупредително съобщение за наличието на проблем със самия подпис». Като съобразил разпоредбата на чл. 33, § 1, б. б от Регламент /ЕС/ 910/2014 г., направил извод, че в конкретния случай при процеса на валидиране не са изпълнени изискванията за надеждност и ефикасност. Намерил за обосновано и основателно възражението на дружеството - жалбоподател, че извън правната логика и в нарушение на принципа на правната сигурност е невъзможността в бъдещ момент да се извърши проверка дали към датата на подписване на документа това подписване е извършено чрез валиден квалифициран електронен подпис. След извършена преценка и оценка по чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс, съдът приел, че даденото заключение на вещото лице по основната експертиза не следва да бъде кредитирано. Счел, че липсват «убедителни за съда факти», че положените в РА подписи в действителност са квалифицирани електронни подписи. Кредитирал даденото заключение на вещото лице по повторната СТЕ. Съдът изразил мнение, че късната валидация не би трябвало да компрометира проверката за валидност на електронен подпис, чиято валидност всъщност вече е изтекла, тъй като то би оказало съществено влияние при преценка направено ли е волеизявление и от кого към конкретния момент. Приел, че след като и към настоящия момент не е възможна успешна валидация на оспорения РА на електронен адрес на доставчика на удостоверителни услуги, условието на Приложение I, буква г от Регламент /ЕС/ 910/2014 г. не е изпълнено. Мотивирал се, че правното значение на валидацията на електронния подпис се съдържа в чл. 32 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г., които предпоставки се установяват до доказване на противното с извършване на надлежна валидация на електронния подпис. Приел, че в разглеждания случай РА не може да се ползва от тази презумпция, тъй като не подлежи на успешно валидиране. Наред с това допълнил, че при оспорване валидността на електронните подписи в тежест на настоящия касационен жалбоподател било да представи удостоверенията за квалифицирани електронни подписи, каквито не били представени. Приел също така въз основа на експертното заключение, че се компрометира и наличието на връзка между подписа и издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис предвид превода на текста, който се появява при валидиране. Изложил съображения, че обстоятелството, че органът притежава валидно удостоверение за квалифициран електронен подпис, вкл. и предвид отразяването в експертните заключения, не е равносилно на подписване на документа. Приел, че документът е неподписан и като такъв не притежава формална доказателствена сила, т. е. по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК липсва валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което води до нищожност на акта. Допълнително се аргументирал, че макар валидирането на електронния документ да не съставлява изискване за наличието на квалифициран електронен подпис, валидирането е процес за проверка и потвърждение на валидността на електронния подпис. Тази проверка е обвързана с данните в сертификата, които позволяват нейното осъществяване. Приел, че не се удостоверява уникалната идентичност на лицето, което подписва документа, а липсата на квалифицирано валидиране от издателя на електронния подпис към момента на полагането му, което е изрично посочено в Приложение I към Регламент /ЕС/ 910/2014 г., довело според съда и до липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г., което е достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г. Изложил съображения, че независимо че към датата на проверките на вещите лица валидността на издадените от Борика АД подписи е изтекла, то към момента на действията по проверка е следвало да бъде допустимо валидиране на електронни документи, подписани с електронен подпис, което да позволи установяването на титуляра на подписа, вида на електронния подпис и неговия период на действие. В този смисъл направил извод, че при липсата на валидиране на електронния подпис не са установени всички предпоставки по чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 г., от което следва, че се разколебава твърдението, че положените от органите по приходите електронни подписи са квалифицирани. В заключение съдът прогласил нищожността на спорния РА. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. По искането на касационния жалбоподател за отправяне на преюдициално запитване до СЕС: От нарочно представената по делото молба се установява, че Юро Бест Трейдинг ЕООД се позовава на чл. 267 от Договора за функциониране на Европейския съюз и моли отправянето на запитване до СЕС относно тълкуване на разпоредбите на чл. 3, т. 41 и на чл. 32 и 33, във вр. с чл. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. по въпроса «Каква е правната сила на квалифициран електронен подпис, който не може да бъде валидиран успешно в съответствие с изискванията на чл. 32 и чл. 33 от посочения регламент и следва ли тя да бъде преценявана във всеки отделен случай в зависимост от конкретните причини за такова неуспешно валидиране?» В съдебното заседание пред настоящия съд искането се поддържа като се акцентира върху три «тенденции» в практиката на Върховния административен съд, които според процесуалния представител на касационния жалбоподател съществуват и са противоречиви. Искането е неоснователно. В случая не са поставени въпроси за тълкуване на разпоредби от правото на Европейския съюз, свързани с приложението на национални такива, които да им противоречат. Поставените въпроси от процесуалния представител на настоящия касационен жалбоподател не се отнасят до приложение на национални норми, които да противоречат на норма от правото на ЕС. Техният отговор не е пряко свързан с преюдициалния и тълкувателен характер на запитването, а с произнасянето по конкретния спор, което е задължение на националната инстанция. В допълнение на изложеното и при съобразяване уточненията, направени от процесуалния представител на касационния жалбоподател в съдебното заседание пред настоящия съд, следва да се съобрази и това, че отправянето на преюдициално запитване до СЕС не може да се разглежда като средство за отстраняване на съществуваща противоречива съдебна практика. По горните съображения искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС е неоснователно и следва да се остави без уважение. По касационната жалба: Съобразно чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на електронния подпис използва, за да се подписва, а по т. 12 - квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Затова, както приема в мотивите си и СЕС в Решение по дело С-362/2021 г., чл. 3, т. 12 от този регламент поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се определи като квалифициран електронен подпис. Всичко това правилно е било съобразено и от първоинстанционния съд. Изводите му са относно липсата на тези изисквания в съвкупност, за да се определят електронните подписи като квалифицирани електронни подписи и се основават на невъзможността на установяване тяхното валидиране към момента на оспорването, респективно на извършването на двете СТЕ. Тези изводи са неправилни. Наличието на усъвършенстван електронен подпис е необходима предпоставка, за да се приеме, че е налице квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Изискванията към усъвършенстваните електронни подписи са уредени в чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., като съгласно посочената разпоредба, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания а свързан е по уникален начин с титуляра на подписа; б може да идентифицира титуляра на подписа; в създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол и г свързан е с данните, които са подписани с него по начин, позволяващ да бъде открит. Предвид това, неправилно първоинстанционният съд е приел за недостатъчни за идентификацията на титулярите на подписите установеният като присъстващ в удостоверението набор от данни че не е налице условието за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр, вкл. неговата идентификация. Както правилно се посочва и в касационната жалба по делото е безспорно установена връзката между електронните подписи и техния титуляр. Основателно касационният жалбоподател поддържа становище, че съдът не е оценил правилно основното заключение на СТЕ, поради което не го е взел предвид при формиране на изводите си. Съдът е следвало да кредитира основното заключение на СТЕ, съобразно което РА е подписан именно от лицата, посочени като негови издатели и документът не е променян след полагане на подписите. Според констатациите и заключенията на експерта РА е подписан с електронните подписи на тези лица, които съставляват квалифицирани електронни подписи съобразно изискванията на Регламент /ЕС/ 910/2014 г. и ЗЕДЕУУ, като еднозначно е видно на коя дата е станало това и от кои лица. Изрично е дадено и заключение, че РА е свързан по уникален начин с титулярите на подписите, може да се идентифицира техният титуляр, като подписът е свързан с данните, които са подписани с него по начин, който позволява да бъде открита всяка следваща промяна. При съобразяването на тези обстоятелства, съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни следва да се разглеждат като достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл. 3, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., съответстващи на изискванията на Приложение 1, б. в към чл. 3, т. 15 от същия регламент. Въз основа на това се налага извод за наличието на усъвършенстваните електронни подписи, които отговарят на изискванията по чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., тоест налице е тази предпоставка за валидността на квалифицираните електронни подписи по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. В случая е налице и другата спорна предпоставка за валидността на квалифицираните електронни подписи - усъвършенстваните електронни подписи се основават на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че по делото не били представени удостоверенията за квалифицирани електронни подписи. Оправдано в тази връзка касационният жалбоподател се позовава на съдържанието на приобщения по делото оптичен носител при липсата на обратни констатации от двете вещи лица. В основното заключение на СТЕ изрично е прието, че всички издадени квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 г., като в електронните подписи са налице всички данни за притежателя му. Липсата на изискването подписите да се основават на квалифицирано удостоверение за електронен подпис първоинстанционният съд свързал с липсата на квалифицирано валидиране на електронните подписи. Този извод на първоинстанционния съд е неправилен, като несъобразен с чл. 3, т. 12, във вр. с чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Според вещото лице, изготвило основното заключение на СТЕ квалифицираните електронни подписи се основават на квалифицирано удостоверение за електронен подпис, което притежава всички изискуеми характеристики. Съобразно чл. 3, т. 15 от него квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение 1. Съобразно посоченото приложение, квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а - указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата - членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието, и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, а за физическо лице името на лицето; в - най-малко името на титуляра или псевдоним; г - данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д - информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно и и място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съобразно Решение на СЕС от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/2021 г., чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. трябва да се тълкува в смисъл, че липсата на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 15 от този регламент е достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12. В случая обаче е налице квалифицирано удостоверение за електронен подпис (обратно на приетото от първоинстанционния съд), което отговаря на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, съдържащи се в Приложение 1. Вярно е, че съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис. Това валидиране обаче, е такова по смисъла на чл. 3, т. 41 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. и означава процеса на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис или печат, като съобразно чл. 3, т. 40 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. данни за валидиране означава данни, които се използват за валидиране на електронен подпис или електронен печат, като изискванията към валидирането на квалифицираните електронни подписи, и следва да се отличава от услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи, регламентирана в чл. 33 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Съобразно посочената разпоредба, услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който а извършва валидиране в съответствие с чл. 32, пар. 1 и б - дава възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикасен и носи усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на доставчика на услугата по квалифицирано валидиране. В тази връзка, квалифицираното валидиране не попада сред изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, посочени в Приложение 1. В този смисъл правилни са и релевираните в касационната жалба доводи, че чрез квалифицираното валидиране се извършва проверка на вече подписан документ, а не преди да се подпише или към момента на подписването. За пълнота следва да се има предвид и заключението на експерта, изготвил основната СТЕ, че поради факта, че документът се отваря към датата на изготвянето й, а валидността на сертификатите, с които е подписан документът са изтекли, се визуализира предупредителното съобщение. В допълнителното заключение на СТЕ, в раздел Резюме на валидността по отношение и на двата изследвани електронни подписа на лицата, подписали РА, се сочи, че подписаният документ не е променян откакто са положени тези подписи при издаването на РА; самоличността на подписващия е била валидна, когато е бил издаден, но в момента не могат да бъдат направени проверки за отмяна за потвърждаване на самоличността и че подписът е валидиран към момента на подписване. Въз основа на гореизложените съображения, РА не е нищожен на основанията, възприети от първоинстанционния съд. Затова обжалваното съдебно решение, с което е обявена неговата нищожност е неправилно и като такова подлежи на отмяна по реда на касационния контрол. При това обаче, въпреки че съдът не е извършил проверка за законосъобразността на РА съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, делото не следва да се връща за ново разглеждане от друг състав, доколкото оспорването, предявено пред АС Хасково, е само срещу валидността на РА при изтекъл срок за оспорване на неговата законосъобразност по чл. 152, ал. 1 ДОПК. Предвид това, след отмяната на първоинстанционния съдебен акт, оспорването, предявено от «Юро Бест Трейдинг» ЕООД срещу РА относно неговата валидност следва да се отхвърли. Предвид изхода на спора по касационното оспорване и пререшаване на въпроса относно валидността на РА от настоящия съд, на НАП се следва присъждането на разноски, както следва: сумата в размер на по 4690,00 лв. за двете съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение и разноски за платена държавна такса за касационното оспорване в размер на 404,06 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение