Решение № 11385 от 23.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3555/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 8035 от 20.12.2023г., постановено по адм. д. 8785/2022г. Административен съд София-град, първо отделение, 43 - ти състав, е отменил Ревизионен акт /РА/ Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта в която с него са установени задължения на Ливеда Мед 2000 ООД по ЗДДС в размер на 19 486 лева главница и съответните лихви, в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Строй М 14 ЕООД и Д. Арт Дизайн ЕООД, Тиролеин холидей ЕООД и Евро инжинеринг ЕООД и Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД и Глобал софтуер сълюшънс ЕООД, задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 10 375,02 лева главница и съответните лихви, задължения по ЗКПО за 2017 г. в размер на 8789.25 лева главница и 3462.32 лева лихви, задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на 2480 лева главница и 160. 52 лева лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата в останалата й част и е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2 393лв. С определение без номер от 22.01.2024г. по същото дело съдът е допуснал поправка на явна фактическа грешка в диспозитива на съдебното решение, както следва : сумата 19 486,00лв. да се чете 38 627,93лв., по ЗКПО за 2016г. сумата 10 375,02лв. да се чете 8 292,64лв., за 2017г. сумата от 8789,25лв. главница и 3462,32лв. да се променят на 7560лв. главница и 2 978,04лв. лихви. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, със седалище и адрес управление гр.София, [адрес], представлявано от Д. Д. П., чрез пълномощника му адв. М. Е.-Тал. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Т. Дечева взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Е. С. П. в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния й представител главен юрисконсулт Т. Б.. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по жалбата дружество Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, чрез пълномощника му адв. М. Е.-Тал взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. От страна на Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, чрез пълномощника му адв. М. Е.-Тал има подадена и частна жалба срещу определението за допускане на поправка на явна фактическа грешка. В нея жалба се правят конкретни оплаквания за неправилност на определение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на Ливеда Мед - 2000 ЕООД е неоснователна, а тази на директора на Д ОДОП София е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на директора на Д ОДОП София е частично основателна, а тази на Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202 е неоснователна, а в една част и недопустима. По частната жалба на Ливеда Мед - 2000 ЕООД Съгласно чл.208 АПК на касационно оспорване изцяло или в отделни негови части подлежи първоинстанционното съдебно решение. Според чл.218,ал.2 АПК за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съдът следи и служебно. Изложеното налага необходимостта на първо място настоящата съдебна инстанция да се произнесе по правилността на акта за допускане на поправка на очевидна фактическа грешка, доколкото това има значение за обема на оспореното първоинстанционно решение, респективно за допустимостта на жалбите на страните. От данните по делото е видно, че Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202 е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2016г. до 31.12.2020г. и по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2016г. до 31.12.2020г. С оспорения ревизионен акт Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г на дружеството са установени задължения по ДДС в размер на 41 577,92лв. и са начислени лихви за забава в размер на 31 990,81лв. , и задължения по ЗКПО както следва: за 2016г. главница в размер на 15 605,38лв. и лихви за забава в размер на 7 738,29лв.;за 2017г. в размер на 8 789,25лв и лихви за забава в размер на 3 462,32лв.; за 2018т. в размер на 12,31лв. и лихви за забава в размер на 3,99лв.; за 2020г. в размер на 2 480лв. и лихви за забава в размер на 160,52лв. С решение 1120 от 14.07.2022г. директорът на Д ОДОП София е потвърдил ревизионния акт в посочените части. С първоинстанционното съдебно решение Административен съд София град е отменил Ревизионен акт /РА/ Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1120 от 14.07.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта в която с него са установени задължения на Ливеда Мед 2000 ООД по ЗДДС в размер на 19 486 лева главница и съответните лихви, в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Строй М 14 ЕООД и Д. Арт Дизайн ЕООД, Тиролеин холидей ЕООД и Евро инжинеринг ЕООД и Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД и Глобал софтуер сълюшънс ЕООД, задължения по ЗКПО за2016 г. в размер на 10 375,02 лева главница и съответните лихви, задължения по ЗКПО за 2017 г. в размер на 8789.25 лева главница и 3462.32 лева лихви, задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на 2480 лева главница и 160. 52 лева лихви. С определението за поправка първоинстанционният съд е допуснал поправка на явна фактическа грешка в диспозитива на съдебното решение, както следва : сумата 19 486,00лв. да се чете 38 627,93лв., по ЗКПО за 2016г. сумата 10 375,02лв. да се чете 8 292,64лв., за 2017г. сумата от 8789,25лв. главница и 3462,32лв. да се променят на 7560лв. главница и 2 978,04лв. лихви. В частната жалба на Ливеда Мед - 2000 ЕООД се прави оплакване за неправилност на постановеното определение за поправка в следните части : На първо място се поддържа оплакване, че за 2016г. сумата от 8 292,64лв. е неправилно сметната, като същата следва да бъде 8 929,64лв.; На второ място се поддържа оплакване за неправилност на определението в частта за поправката на задълженията по ЗКПО за 2017г., като се посочва, че в тази част определението е недопустимо, тъй като има противоречие /колизия/ между мотивите на решението и допуснатата поправка. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Частната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.230 АПК и е процесуално допустима. По същество е основателна. Съгласно чл.175,ал.2,предл.първо АПК , решението за поправката се постановява в закрито заседание и подлежи на обжалване по реда на самото решение. В конкретния случай поправката на първоинстанционното решение е извършена с определение. Само по себе си допуснатото нарушение не е толкова съществено, доколкото от естеството на акта се следва извод, че иде реч за решение за поправка на явна фактическа грешка. Направените оплаквания в частната жалба са основателни. Определението на административния съд в частта му за задълженията по ЗКПО за 2016г., като сумата 10 375,02лв. да се чете 8 292,64лв. е неправилно. От данните по делото е видно, че финансовия резултат на дружеството за 2016г. е преобразуван със сумите за непризнати разходи по фактурите на Строй М 14 ЕООД в размер на 72 630лв. и по фактурите, издадени от Евроинженеринг ЕООД в размер на 16 666,37лв. Сумарно непризнатите разходи възлизат на 89 296,37лв., на което съответстват задължения за корпоративен данък в размер на 8 929,63лв. В този смисъл сумата 10 375,02лв. следва да се чете 8 929,63лв., за колкото е прието от административния съд, че е незаконосъобразен и в която част следва да се счита за отменен, а за разликата до 10 375,02лв. същият следва да се счита за законосъобразен, а жалбата да се отхвърли като неоснователна. Оплакванията на частния жалбоподател за неправилност на определението за допусната поправка за задълженията за корпоративен данък за 2017г. са основателни. Видно от мотивната част на първоинционното решение, съдът е изложил мотиви, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен за 2017г. в частта за непризната разходи по фактурите издадени от Д. арт дизайн ЕООД в общ размер на 75 600лв. В продължение е посочено, че при признаване на тези разходи няма изменение на декларираните от дружеството резултати за периода и не се дължи корпоративен данък и лихви за забава за 2017г. В този смисъл е и диспозитива на съдебното решение. В диспозитива на определението за поправка е посочено, че в частта за задълженията за 2017г.. сумата от 8 789,25лв. главница и 3462,32лв. се променят на 7560лв. главница и 2 978,04лв. лихви. Определението за поправка няма свои мотиви, като от диспозитива на същото се следва извод, че административният съд приема фактически, че ревизионният акт е незаконосъобразен в размер на определени задължения за корпоративен данък в размер на 7560лв. главница и 2 978,04лв. , което съответства на непризната разходи по фактурите издадени от Д. арт дизайн ЕООД в общ размер на 75 600лв. В същото време от ревизионния акт е видно, че за 2017г. има определени и задължения /разликата от 7560лв. до 8 789,25лв./, които съставляват дължимия корпоративен данък за непризнати разходи за брак за 2017г. в размер на 12 292,58лв. , с които финансовия резултат на дружеството е преобразуван на основание чл.28,ал.1 ЗКПО. на които съответстват задължения в размер на 1 229,25лв. В мотивите на решението е посочено, че в частта за извършените преобразувания на финансовия резултат със суми по извършен в нарушение на нормативния ред брак на материални активи ревизионния акт е законосъобразен, но по-специално за задълженията за корпоративен данък за 2017г. са изложени изрични мотиви, че в тази си част ревизионният акт е незаконосъобразен изцяло, т.е. и в частта за определените задължения върху сумите за брак. В този смисъл е изписаният диспозитив на съдебния акт. На практика с определението за поправка първоинстанционният съд е ревизирал/пререшил или преразгледал/ решението си в тази му част, като е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта за определените задължения за преобразуваните със сумите по фактурите на Д. арт дизайн ЕООД и законосъобразен в останалата си част, тази в която е извършено преобразуване със сумите по извършен брак на ДМА. Стореното от административния съд е особено съществено процесуално нарушение, нарушаващо забраната за пререшаване на спора чл.246 ГПК във вр. с л.144 АПК. В тази част определението на Административен съд София при условията на чл.209,ал.3 АПК следва да бъде обезсилено и производството по делото прекратено в тази му част. При това положение следва да бъде прието, че с първоинстанционното решение оспорения ревизионен акт е отменен Ревизионен акт /РА/ Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта : 1. в която с него са установени задължения на Ливеда Мед 2000 ООД по ЗДДС в размер на 38 627,93 лева главница и съответните лихви, в резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Строй М 14 ЕООД и Д. Арт Дизайн ЕООД, Тиролеин холидей ЕООД и Евро инжинеринг ЕООД и Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД и Глобал софтуер сълюшънс ЕООД; 2. за: задължения по ЗКПО за 2016г. в размер на 8 929,63лева главница и съответните лихви, задължения по ЗКПО за 2020 г. в размер на 2480 лева главница и 160, 52 лева лихви, в останалата част й съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. По касационните жалби на директора на Д ОДОП София и Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202. С касационната жалба от 15.01.2024г. /л.3 от настоящето дело / директорът на Д ОДОП София е обжалвал първоинстанционното решение в отменителната му част като неправилно поради наличие на всички отменителни основания по ч.209,т.3 АПК. Конкретно оплакванията на касатора са развити в допълнение към касационната жалба, вх. 3958 от 08.03.2024г. по описа на ВАС - /л.34 41 от делото/. В случая не става въпрос за втора касационна жалба, подадена извън срока за обжалване на първоинстанционното решение, а за излагане на пороците на оспорения първоинстанционен акт, каквито пороци не са посочени в първоначалната касационна жалба. По същество става въпрос за отстраняване на нередовността на последната неизпълнение на изискването на чл.212,ал.1,т.4 АПК за точно и мотивирано посочване на конкретните пороци на решението, които съставляват касационните основания. В този смисъл възражението на пълномощника на Ливеда Мед - 2000 ЕООД за недопустимост на втората касационна жалба на директора на Д ОДОП София се явява неоснователно. Същата е процесуално допустима и следва да бъде разгледана. По същество е частично основателна. С касационната жалба от 17.01.2024г. /л.14 и сл. от настоящето дело/ Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, дружеството оспорва първоинстанционното решение в частта, в която не е отменен ревизионния акт. Конкретно решението се оспорва и в отхвърлителната му част за разликата от 19 486лв. до 38 627,93лв., съставляващо непризнато право на данъчен кредит по доставките Строй М 14 ЕООД и Д. Арт Дизайн ЕООД, Тиролеин холидей ЕООД и Евро инжинеринг ЕООД и Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД и Глобал софтуер сълюшънс ЕООД. В тази си част касационната жалба е процесуално недопустима чл.215,т.4 АПК и като такава следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото следва да се прекрати. По изложените по-горе мотиви се установява, че в случая е допусната явна фактическа грешка, за отстраняването на която е предвиден особен ред и за страната не съществува правен интерес от касационно обжалване на решението в тази му част. В останалата й част настоящата съдебна инстанция намира касационната жалба на Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, за процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна. По същество е неоснователна. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, и ревизионен акт, проведеното административно оспорване и решението на директора на Д ОДОП - София. Съдът е описал представените в хода на съдебното производство доказателства, в това число показанията на свидетелите Г. К. Г. и Д. И. И., както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на л.293 и сл. от първоинстанционното дело. Отбелязано е, че установените задължения на дружеството по ЗДДС са в резултат на непризнато право на данъчен кредит. По отношение на първата група доставчици - Строй М 14 ЕООД и Д. Арт Дизайн ЕООД, Тиролеин холидей ЕООД и Евро инжинеринг ЕООД, поради липса на реалност на доставките по фактурите, а за втората група доставчици - Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД и Глобал софтуер сълюшънс ЕООД, поради липса на ДДС регистрация на тези доставчици. Решаващият съд е приел, че констатации на органа по приходите за първата група доставчици са опровергани със събраните по делото доказателства. По отношение на доставчика Евро инженеринг ЕООД е прието, че в хода на ревизионното производство са представени фактури, фискални касови бонове за плащане в брой по фактурите, 2 договора от за възлагане на СМР на обект в населено място, улица и Протоколи 1 и 2 от 31. 10. 2016 г. за приемане на възложените СМР, счетоводни документи, въз основа на които е направен извод, че услугите са осчетоводени, отнесени по сметка 602 Разходи за външни услуги . Възпроизведени са и констатациите, поради които органът по приходите е приел, че фактурите издадени от този доставчик не документирал реално извършени доставки: - дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 20 .06. 2017 г., поради което ДДС по издадените фактури не е начислен, дружеството няма регистрирано фискално устройство в ТД на НАП, не е подало ГДДпо чл. 92 от ЗКПО за 2016 г., няма персонал, назначен по трудов или граждански договор, няма материална, техническа и кадрова обезпеченост. Решаващият съд е приел, че тези констатации на органа по приходите са опровергани от събраните по делото доказателства. Така предметът на доставките е установен чрез назначената съдебно техническа експертиза, която след оглед на място на обекта дава заключение, че договорените и приети с Протокол 1 и Протокол 2 СМР съответстват на извършените дейности в обекта . Допълнено е, че от приложения снимков материал е видно, че действително офисът на Ливеда Мед 2000 ООД е ремонтиран и услугите по договорите за СМР са изпълнени като вид и количество, както са договорени и приети с протоколи, т.е. предметът на доставка по фактурите е изпълнен и наличен при получателя на доставките. Отбелязано, че в показанията си свидетелката Д. И. Свидетелката дава показания за начина, по който е избран доставчика на СМР услуги, които показания съдът намира за логични, непротиворечиви и достоверни. Допълнено е, че свидетелката, която работи като счетоводител в дружеството, посочва, че е проверявала всички издадени документи по надлежния ред, включително и касовите бележки, по приложения на НАП. На база на това е направен извод, д, че е положена необходимата грижа на добрия търговец; резултатът от възложените услуги е наличен при жалбоподателя, използва се за независимата му икономическа дейност. СМР услугите са реално извършени. Относно констатациите за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, първоинстанционният съд е посочил, че съгласно практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Допълнено е, че съгласно изводите на СЕС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но след доказване реалността на пряката сделка (решение на СЕС по дело С-285/11). Акцентирано е, че в случая пряката доставка е осъществена, реално СМР са извършени, получателят е проявил добросъвестност и положил дължимата грижа на добрия търговец, поради което действията на неговия доставчик не могат да бъдат основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Изграден е извод, че ревизионният акт е незаконосъобразен в тази му част и следва да бъде отменен. Аналогични са изводите на първоинстанционния съд и по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Строй 14 М ЕООД с предмет дизайн, дизайн и предпечатна визия за външна реклама, отпечатване на винилови платна, наем на рекламни съоръжения, отпечатване и разпространение на плакати и флаери. Изброени са събраните в хода на ревизията доказателства, както и констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит. Посочени и са и ангажираните от задълженото лице доказателства снимки на рекламни съоръжения и поставени върху тях рекламни материали на Ливеда Мед 2000 , копия от брошури. Съдът е кредитирал показанията на свидетелката Г. Г., която работи като търговски сътрудник в дружеството, която е изяснила необходимостта от провеждане на рекламна кампания през 2016г. във връзка с налагане на пазара на непознат за страната продукт уред за измерване на кръвната захар. Направен е извод, че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства обосновава извод за наличие на реални доставки, тъй като пряката доставка е доказана, а в практиката си СЕС приема, че нередности при доставчика като липса на счетоводно отразяване на доставката, деклариране на персонал и прочие не дават основание за отказване на право на приспадане на данъчен кредит освен в случаите, когато въз основа на обективни данни се докаже, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката с която основава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама. По сходни мотиви е прието, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Д. арт дизайн ЕООД и Тиролиен холидей ЕООД с предмет шлемове, маски, ръкавици, почистващи препарати, дезинфиканти, рекламни материали и разноски на такива материали. На отделен ред съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД, Глобал софтуер сълюшънс ЕООД, за които правото на данъчен кредит е обосновано с констатацията, че същите не притежават регистрация по ЗДДС. Прието е, че това противоречи на правото на ЕС и решенията на СЕС. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за начислени лихви за просрочие за задължения по ЗДДС, както и в частта му за определени задължения на основание чл.80,ал.2, т.5 във вр. с чл. 79,ал.1 ЗДДС начислен ДДС за бракувани стоки, за които няма доказателства това да е сторено поради изтичане на срок на годност/трайност. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд за законосъобразността на ревизионния акт в частта му за ЗКПО са изложени на л.296 от делото. По прието по-горе за незаконосъобразност на акт в частта за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Евро инженеринг ЕООД, Строй М 14 ЕООД, Д. арт дизайн ЕООД, Тиролиен холидей ЕООД, Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД, Глобал софтуер сълюшънс ЕООД е прието, че актът е незаконосъобразен в частта му за непризнати разходи по чл.26,т.2 ЗКПО по фактурите на тези доставчици и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. В останалата част за определените задължения по ЗКПО решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и следва да бъде потвърден. По отношение на фактурите, издадени от нерегистрирани по ЗДДС дружества, с приложени към фактурите доказателства за плащане е посочено, че констатациите на органа по приходите не са опровергани в хода на съдебното производство. Отбелязано е, че за Ариал адвъртайзинг ЕООД, Промо лимитед тайм ЕООД, Топ адвъртайзинг груп ЕООД и Юро парт ЕООД не е установено реално да са извършвали стопанска дейност, поради което правилно не са признати разходи по издадените от тях фактури за данъчен период 2016г. общо в размер на 64 300лв. и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Прието е още, че ревизионният акт е законосъобразен и за определените задължения по ЗКПО и начислен ДДС за бракувани стоки, тъй като задълженото лице не е представило доказателства за извършване на брак. Решението на административния съд е частично неправилно. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отменителната му част. Излагат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че фактурите издадени от доставчиците Евро инженеринг ЕООД, Строй М 14 ЕООД, Д. арт дизайн ЕООД, Тиролиен холидей ЕООД, Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД, Глобал софтуер сълюшънс ЕООД отразяват реално извършени доставки, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит, съответно в частта, в която не са приети за документално обосновани разходите по въпросните фактури и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. По същество оплакванията на касатора се изразяват в преповтаряне на установените факти и обстоятелства по време на ревизията и изградените въз основа на тях констатации за липса на реални доставки с произтичащите от това последици. В касационната жалба на касатора Ливеда Мед 2000 ООД против отхвърлителната част от решението също се поддържат оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че въз основа на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че по част от фактурите са налице реални доставки на стоки или услуги, а за други фактури с аналогичен предмет е приел, че реалността на доставките не е доказана. На отделен ред се поддържат и оплаквания за неправилност на решението на административния съд във връзка с определените задължения за ДДС и корпоративен данък във връзка с извършен брак на стоки. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност, свързана с търговия на едро с фармацевтични и медицински изделия и апаратура. През ревизираните данъчни периоди по повод на упражняваната дейност дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактурите на посочените по-горе доставчици, съответно отчело е извършени разходи по тях. По изложените по-горе мотиви ревизиращите органи са приели, че част от фактурите не отразяват реално извършени доставки, поради което правото на данъчен кредит е упражнено неправомерно, съответно липсва документална обоснованост на отчетените разходи. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено издателите на фактурите да са разполагали с материално-технически и кадрови потенциал да изпълнят подобен род дейност, не са документирали разходи по изпълнението, липсват доказателства за предаване на предмета на фактурите и прочие. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в определени части, в които части е отменен, а в останалата си част е законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили изисканите им доказателства във връзка с изпълнението на доставките, не е установено да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки и услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. При така посочената правна рамка и предвид на събраните доказателства по делото настоящата съдебна инстанция намира, че е установена реалност на доставките по фактурите на Евро Инженеринг ЕООД с предмет СМР по договор и Д. Арт Дизайн ЕООД с предмет дизайн, предпечат и оформление на рекламни материали, отпечатване на винилни платна, наем на рекламни съоръжения, отпечатване и разпространение на плакати и флаери. По отношение на фактурите Евро Инженеринг ЕООД в хода на делото са представени договори за възлагане на СМР, приемо-предавателни протоколи за приемане на възложената работа, допусната е съдебно-техническа експертиза, която потвърждава обема на възложената и изпълнена дейност, налице са свидетелски показания относно начина, по който е избран доставчика, извършването на работата, разплащането по фактурите, осчетоводяването им и прочие. Тъй като по същество за този доставчик е доказан факта на предаване на предмета на фактурираните услуги, поради което правилно е прието от първоинстанционния съд, че е доказана реалността на доставките, като без значение за последното са обстоятелствата, че доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес, няма установена материално-техническа и кадрова обезпеченост да извърши услугите, не е начислил данъка в справката-декларация и прочие. По изложеното първоинстанционното решение се явява правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 3 333,28лв. по фактури 36 и 37 , и двете от 31.10.2016г. , издадени от Евро Инженеринг ЕООД, и съответно в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството със сумите по същите фактури и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г. По сходни мотиви следва да бъде прието, че първоинстанционното решение е правилно в отменителната му част по доставките на Дария Арт Дизайн ЕООД, по които е упражнено право на данъчен кредит в размер общо на 15 120лв. за данъчни периоди м.10. и м.11 на 2016г. и са отразени разходи в общ размер на 75 600лв. Предмет на процесните фактури е доставка на дизайн, предпечат и оформление на рекламни материали, отпечатване на винилни платна, наем на рекламни съоръжения, отпечатване и разпространение на плакати и флаери. В хода на делото са представени сключени договори за реклама, приемо-предавателни протоколи за приемане на извършената дейност, други писмени доказателства, събрани са и гласни доказателства относно изпълнението на услугите, които са в унисон с писмените такива. По тази причина неотносими за факта на реалността на доставките са констатациите за липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, непредставянето от негова страна на доказателства за изпълнение на доставките и прочие. Първоинстанционното решение се явява правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен ревизионния акт в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 15 120лв. по фактури издадени от Дария Арт Дизайн ЕООД, и съответно в частта, в която е преобразуван финансовия резултат на дружеството със сумите по същите фактури в размер на 75 600лв. и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г. Настоящата съдебна инстанция намира първоинстанционното решение за правилно и в отменителната му част за непризнатото право на данъчен кредит по фактурите издадени от Ню Адвертайзинг ЕООД, Център за градска мобилност ЕООД, Глобал софтуер сълюшънс ЕООД. Основната констатация за непризнаване на право на данъчен кредит по тези фактури е обстоятелството, че издателите на фактурите не са регистрирани по ДДС лица. С оглед тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС по дело С 277/14г. административният съд правилно е приел, че това обстоятелство не е пречка да бъде признато право на данъчен кредит на получателя. Настоящата съдебна инстанция намира, че решението на първоинстанционния съд е неправилно в отменителната му част по отношение на непризнатото право на данъчен кредит и преобразуване на финансовия резултат по доставките на Строй М 14 ЕООД и Тиролиен холидей ЕООД. По отношение на доставките на Строй М 14 ЕООД в хода на делото са представени сключен договор за рекламна услуга между страните с приложение към него, но тези доказателства не са достатъчни за да установяват факта на предаване на услугата. Такова доказателство не съставляват и представените снимки по делото, тъй като от тях по никакъв начин не може да бъде установено, че рекламните пана върху билбордове са в изпълнение на сключения договор със Строй М 14 ЕООД. Изпълнението на предмета на доставка не се установява и от събраните в хода на делото гласни доказателства, тъй като в показанията си двете свидетелки установяват само факта, че е имало договорни отношение с въпросното дружество, но не установяват реалното предаване на услугата. Фактът на предаване на предмета на доставката не е установен и по фактурите издадени от Тиролиен холидей ЕООД, имащи за предмет доставка на предпазни средства маски, шлемове, ръкавици,, почистващи препарати, дезинфектанти, рекламни материали и разнос на рекламни материали. По отношение на този доставчик ревизираното лице разполага единствено с издадените фактури, като факта на предаване на стоката няма как да бъде установен с гласни доказателства, още повече, че свидетелката е служител на ревизираното дружество и показанията й не могат да бъдат кредитирани като безпристрастни. Предвид гореизложеното в отменителната му част за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 14 526,00лв. по доставките на Строй М 14 ЕООД и в размер на 4 960лв. по доставките на Тиролиен холидей ЕООД, съответно отчетени разходи в размер на 72 630лв. за първия и 24 800лв. за втория доставчик, решението на Административен съд се явява неправилно и при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Ливеда Мед 2000 ООД против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. С оглед на фактите и доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно в останалата му отхвърлителна част. На първо място решението е правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част за определените задължения по ЗКПО по доставките на Ариал адвъртайзинг ЕООД, Промо лимитед тайм ЕООД, Топ адвъртайзинг груп ЕООД и Юро парт ЕООД. Реалното изпълнение на доставките от тези доставчици не може да бъде установено от събраните по делото гласни доказателства, каквито доводи са развити в касационната жалба на ревизираното дружество. Разпитаните по делото свидетели /без да се коментира безпристрастността на показанията им предвид факта, че са служители на дружеството/ само установяват, че през 2016г. и 2017г. дружеството е извършвало активна рекламна кампания за промотиране на предлаганите от него продукти, но не установяват факта на изпълнение и предаване на предмета на услугите на посочените по-горе доставчици. Противно на изложеното в касационната жалба на Ливеда Мед 2000 ООД, настоящата съдебна инстанция намира за правилно и законосъобразно решението на първоинстанционния съд в отхвърлителната му част относно определените задължения по ЗДДС и извършени корекции по реда на чл.28 ЗКПо по отношение на бракувани стоки. Решението действително има в тази си част сравнително малки мотиви, но така или иначе представените от страната доказателства не установяват какъв е бил и кога срокът на годност на бракуваните артикули, като в тази насока следва да бъдат споделени напълно изложените аргументи в потвърдителното решение на директора на Д ОДОП София. Предвид гореизложеното като краен резултат първоинстанционното решение следва да бъде отменено като неправилно в частта му, в която е отменен Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1120 от 14.07.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в част му : относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 14 526,00лв. по доставките на Строй М 14 ЕООД и в размер на 4 960лв. по доставките на Тиролиен холидей ЕООД, и съответните лихви за забава и за задължения по ЗКПО : за 2016 г. в размер на 7263,00лв главница и лихви за забава в размер на 3 480,47лв. и за 2020 г. в размер на 2480 лева главница и 160. 52 лева лихви, и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, със седалище и адрес управление гр.София, [адрес], представлявано от Д. Д. П., против ревизионен акт Р 22221021003702 - 091 - 001/ 18.02.2022г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1120 от 14.07.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 14 526,00лв. по доставките на Строй М 14 ЕООД и в размер на 4 960лв. по доставките на Тиролиен холидей ЕООД, и съответните лихви за забава и за задължения по ЗКПО : за 2016 г. в размер на 7263,00лв главница и лихви за забава в размер на 3 480,47лв. и за 2020 г. в размер на 2480 лева главница и 160. 52 лева лихви, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата му част решението на Административен съд София град се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски. Първоинстанционното решение и определението за поправка следва да бъдат отменени в осъдителната им част за разноските, като съобразно изхода на спора Ливеда Мед - 2000 ЕООД, ЕИК 130153202, следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП София, разноски по делото по компенсация за двете инстанции в размер на 9 115,95лв. При определяне на размера съдът съобрази представените списъци за разноски от страните и отменената и потвърдената част от ревизионния акт 46 996,82лв. и 64 823,97лв. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 и чл.222,ал.2,т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,