Решение № 15725 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8752/2020 г.

Решение № 15725 от 17.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8752/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Галчев Холдинг" АД, чрез процесуален представител адв. Вучева против решение № 3283/26.06.2020 г. на Административен съд София -град, постановено по адм. дело № 7218/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р - 22220518001961 - 091 - 001 от 05.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 767 от 07.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Националната агенция за приходите.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът възразява срещу извода на съда, че не са налице реално реализирани доставки на услуги от страна на "Да - Строй" ЕООД, "Зори - Самоков" ЕООД, "Евро строй ВП" ЕООД и "Еко Строй - 58" ЕООД. Твърди, че съдът не е обсъдил представените от ревизираното лице доказателства. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез процесуалния си представител оспорва същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред административен съд София - град е бил акт /РА/ № Р - 22220518001961 - 091 - 001 от 05.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 767 от 07.05.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София. С РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 68 738, 17 лв., по фактури издадени от "Да - Строй" ЕООД, "Зори - Самоков" ЕООД, "Евро строй ВП" ЕООД и "Еко Строй - 58" ЕООД, за данъчни периоди от м. 08. 2016 г. до м. 10. 2016 г. и от м. 12. 2016 г. до м. 10. 2017 г. и съответните лихви за забава в размер на 11 541, 14 лв.

В мотивите на оспореното в настоящото производство решение е прието, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в предвидената за това форма и при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

За да отхвърли оспорването на ревизионния акт, съдът е приел, че издаването на фактура не е достатъчно основание, за да се приеме, че е осъществена доставка. Фактурата сама по себе си не е данъчно събитие, а частен документ, от който жалбоподателят черпи изгодни за себе си правни последици, а именно формиране на данъчен кредит. Предвид това той носи и тежестта да докаже правопораждащия факт извършването на доставка. След като задълженото лице не представя документи в подкрепа на твърденията си за реалност на фактурираните доставки, то тези твърдения се явяват недоказани с произтичащите от това правни последици - непризнаване на данъчен кредит. Решаващия съд напълно се е присъединил към изводите на ревизиращите относно липсата на трудов капацитет при спорните доставчици, доколкото за договорените услуги е необходима работна сила. Представените декларации за установяване, че дадени лица са работили при доставчиците по фактури, не могат да се приемат за достатъчни, тъй като същите са с идентично съдържание, макар и представени от различни дружества и отделни физически лица.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице поради липса на доставки, при следната фактическа обстановка конкретно по доставчици и периоди:

1. За данъчни периоди от м. 04. 2017 г. до м. 07. 2017 г. с РА не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 411, 99 лв. по 7 фактури, издадени от "ЕВРО СТРОЙ ВП" ЕООД.

В хода на проверката с вх. № 53-00-1257# 1/03.05.2018 г. от "ЕВРО СТРОЙ ВП" ЕООД са представени следните документи: процесиите фактури, придружени от протоколи акт обр. 19, банкови извлечения, оборотни ведомости и хронологии на счетоводните сметки 411 "Клиенти", 503 "Банка", 703 "Приходи от услуги".

Фактурите са издадени във връзка с изпълнение на Договор от 20.04.2017 г. сключен между "Галчев Холдинг" АД- строител и "Евро строй ВП" ЕООД - подизпълнител. Съгласно предмета на договора строителят възлага, а подизпълнителят приема да извърши възмездно "подизпълнителски работа" /включително и да отстрани всички дефекти вследствие на недоброкачественото изпълнение на възложеният му по този договор по т. 1 обект "Инженеринг /проектиране и строителство/ за обновяване на многофамилни жилищни сгради на територията на Столична община, район "Кремиковци", по "Националната програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради" по обособена позиция и т. 2: "Инженеринг /проектиране и строителство/ за сграда с административен адрес гр. София, гр. Бухово, бл. 21. Фактурите са придружени с Протоколи Акт обр. 19 за извършени и подлежащи на заплащане въз основа на акта строително монтажни работи. Посочено е, че плащането по фактурите е извършено по банков път.

2. За данъчни периоди от м. 08. 2017 г. до м. 10.20.17 г., с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 369, 89 лв. по 6 фактури, издадени от "ЕКО СТРОЙ-58" ЕООД с предмет "аванс по договор", "протокол за извършени СМР услуги":

Приходните органи са констатирали, че фактурите са издадени във връзка с изпълнение на СМР съгласно сключен договор от 07.08.2017 г. между "ГАЛЧЕВ ХОЛДИНГ" АД - строител и "ЕКО СТРОЙ-58" ЕООД - изпълнител, с предмет "Изпълнение на Инжинеринг за обекти от националната програма за енергийна ефективност на територията на гр. Гоце Делчев, ул. "Щип" № 2, вх. А, вх. Б, ул. "Спаска Фурнаджиева" № 4 и ул. "Попови ливади" № 1, описани в Приложение № 1 - видове работи и единични цени, неразделна част от договора. Представени са банкови извлечения, счетоводни регистри на сметки и оборотни ведомости за периодите на доставките. Съгласно даденото писмено обяснение транспортът е за сметка на изпълнителя. Фактурите са придружени с двустранно подписани протоколи обр. 19.

3. За данъчни периоди от м. 08. 2016 г. до м. 10. 2016 г. и от м. 01. 2017 г. до м. 04. 2017 г. с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 19 522, 00 лв. по 10 бр. фактури, издадени, от "ДА-СТРОЙ" ЕООД, с предмет "аванс по договор" и " услуга по договор СМР" Фактурите са издадени във връзка с представен договор от 12.08.2016 г., между "ГАЛЧЕВ ХОЛДИНГ" АД - строител и "ДА-СТРОЙ" ЕООД- подизпълнител, с предмет: "неотложни възстановителни работи на подпорна стена към улица при мост /ляв бряг на река "Боазка/ в село Градница, община Севлиево" съгласно тръжна документация и техническо предложение на строителя; споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд; количествено стойностна сметка; фактури; платежни нареждания за извършени плащания; протоколи № 1 и 2 за установяване плащанията за извършени работи

Представен е и договор от 23.01.2017 г. между "ГАЛЧЕВ ХОЛДИНГ" АД - строител и "ДА-СТРОЙ" ЕООД- подизпълнител, с предмет "Инженеринг /проектиране и строителство/ за обновяване на многофамилни жилищни сгради на територията на Столична община, район "Кремиковци", по "Националната програма за енергийна ефективност на многофамилни жилищни сгради" по обособена позиция и т. 2: "Инженеринг /проектиране и строителство/ за сграда с административен адрес гр. София, Бухово, бл. 21 и Приложение № 1 за видове работи и единични цени, неразделна част от договора. По преписката са налице двустранно подписани протоколи образец 19 от 18.04.2017 г. и 28.10.2016 г.

4. За данъчни периоди от м. 12. 2016 г. до м. 09. 2017 г. с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 974, 29 лв. по 32 фактури, издадени от "ЗОРИ-САМОКОВ" ЕООД, с предмет доставка услуги по СМР. При ревизията са представени договор от 21.11.2016 г., между "ГАЛЧЕВ ХОЛДИНГ" АД - строител и "ЗОРИ- САМОКОВ" ЕООД - подизпълнител, , с предмет на договора - "Изпълнение на инженеринг- проектиране и изпълнение на СМР във връзка, с реализацията на Националната програма за енергийна ефективност на многофамилните жилищни сгради" на територията на община Бургас по, обособени позиции: сграда с административен адрес гр. Бургас, ж. к. "Меден рудник", бл. 53, Приложение 1. към договора; - договор от 01.03.2017 г., със същия предмет на дейност на обособен обект: сграда с административен, адрес гр. Бургас, ж. к. "Меден-рудник", бл. 60; Приложение 1 към договора. Договор от 15.03.2017 г. за обособен обект сграда с административен адрес гр. Бургас, ж. к. "Изгрев", бл. 16, приложение № 1- представляващ количествено стойностни сметки с описание на вида дейности ед. мярка и цена. Всички фактури са придружени с двустранно подписани протоколи образец 19 и банкови извлечения установяващи плащанията по тях.

Предвид посоченото по-горе за доставчиците "Евро строй ВП" ЕООД, "ЕКО СТРОЙ-58" ЕООД, "ЗОРИ- САМОКОВ" ЕООД и по фактури № 10/25.01.2017 г.; № 11/31.01.2017 г.; № 12/23.02.2017 г.; № 13/28.02.2017 г.; № 14/29.03.2017 г. и № 15/18.04.2017 г. от "ДА-СТРОЙ" ЕООД, може да се направи следния извод:

В случая, към процесните фактури са представени двустранно подписани протоколи "обр. 19", относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена и др. Актовете образец 19 съдържат данни за обекта и лицата които са ги подписали двустранно. Фактурите са отразени в подадени СД по ЗДДС и дневниците за продажби, а плащането е по банков видно от заключението на приетата и неоспорена ССчЕ. По същество протокол- образец 19 е акт, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Протокола изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, поради което няма пречка да бъде прието, че е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган.

Досежно посочените фактури от "ДА-СТРОЙ" ЕООД същите са с предмет авансови плащания, междинни плащания по договор и извършени СМР.

Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, ал. 3 и ал. 4 се извърши цялостно или частично авансова плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането/ за размера на плащането/. Визираната разпоредба е аналогична с нормата на член 65 Директива 2006/112/ЕО, която представлява отклонение от правилото на член 63 Директива 2006/112/ЕО и като такова трябва да се тълкува стеснително.

За да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане При условие че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, те не подлежат на облагане с ДДС.

От разпоредбите на чл. 86 и чл. 68 ЗДДС, както и от самият механизъм на данъка добавена стойност следва извода, че данъкът добавена стойност при авансови плащания е във функционална зависимост от реалното изпълнение на договорените бъдещи доставки.

В конкретния случай горепосочените фактури са издадени както вече беше посочено, във връзка с изпълнение на договор от 23.01.2017 г. между "ГАЛЧЕВ ХОЛДИНГ" АД - строител и "ДА-СТРОЙ" ЕООД, неразделна част от него е приложение № 1 количествено-стойностна сметка и споразумение за съвместно осигуряване на здравословни и безопасни условия на труд. Отделно към фактурите са представени двустранно подписани протоколи образец 19 и сметка 22 за изплащане на изпълнените СМР. От посоченото следва извод, че СМР, които са договорени и за които е извършено авансово плащане са ясно и точно конкретизирани.

Част от документите са представени заедно с възражението на ревизионния доклад, но същите не са оспорени съгласно чл. 193 от ГПК от процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП" София и следва да се считат за годни доказателства.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.

За да откаже правото на приспадане на данъчен кредит за посочените доставчици първоинстанционния съд изцяло е възприел твърденията на органа по приходите, че за изпълнение на услуги от процесния вид от особено значение е наличието на трудово и техническо обезпечение, а такова не е доказано нито от страна на доставчиците на услугите нито от страна на ревизираното лице

В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама.

При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен.

Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен по фактури, издадени от "Евро строй ВП" ЕООД, за данъчни периоди м. 04. 2017 г. до м. 07. 2017 г. в размер на 9 411, 99 лв.; "ЕКО СТРОЙ-58" ЕООД, за данъчни периоди м. 08. 2017 г. до м. 10.20.17 г. в размер на 17369, 89 лв.; "ЗОРИ- САМОКОВ" ЕООД за данъчни периоди от м. 12. 2016 г. до м. 09. 2017 г. в размер на 23 974, 29 лв. и по фактури № 10/25.01.2017 г.; № 11/31.01.2017 г.; № 12/23.02.2017 г.; № 13/28.02.2017 г.; № 14/29.03.2017 г. и № 15/18.04.2017 г. от "ДА-СТРОЙ"ЕООД в общ размер на 9 800 лв. и съответните лихви. А както е отхвърлил жалбата на "Галчев Холдинг" АД срещу РА, в тази му част, Административен съд София- град е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, делото следва да се реши по същество, като се отмени РА, в горепосочената част.

В останалата му част, решението е правилно. Относно фактури № 6, 7, 8 и 9 за м. 08, 09, 10. 2017 г. от "ДА-СТРОЙ" ЕООД, с предмет авансово плащане, липсват количествено-стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи, поради което не могат да се обвържат конкретните СМР които са договорени, и за които е извършено авансово плащане.

По въпроса за разноските:

С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените разноски, поради което следва да се отмени и в тази му част.

Вместо това и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, съобразно отменената част от решението, НАП следва да заплати на "Галчев Холдинг" АД разноски за държавна такса, вещи лица и възнаграждение за един адвокат за всяка съдебна инстанция, съгласно представени списъци и доказателства за действително извършени разноски в общ размер на 6159, 94 лева.

На НАП съобразно потвърдената част от решението "Галчев Холдинг" АД следва да заплати юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 1632, 20 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение