Решение № 4548 от 12.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 1101 от 02.06.2021 г. по адм. дело 907/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което по жалба на Бравер 96 ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р- 16001619004597-091-001 от 04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 141 от 25.03.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта относно извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, в резултат на което е допълнително установен корпоративен данък за 2017г. в размер на 8 583,45 лева и лихви в размер на 1609,53 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора първоинстанционният съд не е извършил задълбочен анализ на заключенията по двете съдебно-счетоводни експертизи и съответно, ги е кредитирал, без да отчете обстоятелствата, че информацията, съдържаща се на интернет страницата на БНБ като източник за определяне на пазарна лихва по договори за заем, не може да бъде използвана като критерий, както и че взетите като съпоставими лихвена статистика на БНБ, публикации, оферти и реклами и други сделки не отчитат количествените и качествените характеристики на сделките. Поддържа се, че в случая ревизиращите органи са обосновали хипотезата на чл.16, ал.2, т. 3 ЗКПО отклонение на данъчно облагане по процесните сделки за заем, сключени между Бравер 96 ЕООД и Е. Балиева, като сделки между свързани лица и са взели предвид метода на сравнимите неконтролирани цени за определяне на пазарната лихва по сделките съгласно Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Иска се отмяната на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг, с който да се отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА в посочената част. Претендират се разноски. Ответната страна Бравер 96 ЕООД, чрез адв. Иванов оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е бил РА Р- 16001619004597-091-001 от 04.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 141 от 25.03.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта относно извършеното регулиране на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, в резултат на което е допълнително установен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 8 583,45 лева и лихви в размер на 1609,53 лева. От фактическа страна е констатирано, че в хода на ревизията приходите органи установяват, че на 08.12.2016 г. Бравер 96 ЕООД /като кредитополучател/ сключва договор за кредит с Кредит Комерс АД, с който кредиторът предоставя на кредитополучателя финансиране под формата на средства за инвестиционен кредит, необходими за осигуряване на 1/2 част от необходимото финансиране за закупуване от страна Прити В ООД /свързано лице с Бравер 96 ЕООД/ на УПИ, находящ се в гр. Пловдив, бул. Македония. Размерът на кредита по договора е 450 000 евро; срокът е 12 месеца с опция за удължаване; лихвеният процент се определя на 16 % на годишна база, като лихвата е платима периодично. Считано от 26.12.2017 г. лихвеният процент по кредита се определя на 14 % на годишна база. На следващия ден, след като сумата по кредита постъпва по банковата сметка на РЛ, 28.12.2016 г. Бравер 96 ЕООД сключва договор за заем за част от заетата сума с едноличния собственик на капитала на дружеството и негов управител Е. Балиева /заемател/, съгласно който заемодателят предоставя заем в размер на 380 000 евро в деня на подписване на договора по банков път; заемателят дължи възнаграждение на заемодателя под формата на годишна лихва в размер на 3 % от заетата сума; заемателят се задължава да върне на заемателя заетата сума заедно с уговорената лихва наведнъж в срок до 31.01.2020 г.; сумата по заема в размер на 380 000 евро/743 215,40 лева/ е преведена по банковата сметка на РЛ, по която е постъпила сумата по кредита от Кредит Комерс АД на 28.12.2016 г. Прието е, че Бравер 96 ЕООД е получило кредит от Кредит Комерс АД при 16 % годишна лиха по банкова сметка и на следващия ден от същата банкова сметка е предоставило част от заетата сума на Е. Балиева при 3 % годишна лихва. През 2016 г. по договора за кредит с Кредит Комерс АД са начислени разходи за лихви в размер на 1 564,58 лева, а по договора за заем с Е. Балиева са начислени приходи от лихви в размер на 185,80 лева. Констатирано е, че на 27.08.2015 г. между РЛ като заемател и Рувекс АД като заемодател се сключва договор за заем, съгласно който заемодателят се задължава да предаде в собственост на заемателя парична сума в размер на 200 000 евро, която сума ще бъде преведена в деня на подписване на договора по банков път; уговорена е лихва от 5 % и срок до 31.01.2016 г. ; с анекс от 02.01.2017 г. лихвата е променена на 3 %. На 27.08.2015 г. РЛ като заемодател предоставя заем от 190 000 евро на Е. Балиева с договорена годишна лихва в размер на 5 % от заетата сума със срок на договора 31.01.2020 г. Лихви в размер на 5 % по заема са начислени през 2015 г. и 2016 г.; през 2017 г. по договора за заем с Рувекс АД са начислени разходи за лихви в размер на 19 558,30 лева, а по договора за заем с Е. Балиева приходи от лихви в размер на 11 148,23 лева. При тези факти приходните органи приемат, че процесните договори за заем между Бравер 96 ЕООД и Е. Балиева, като сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. г ДР на ДОПК във връзка с § 1, т.13 ДР на ДОПК, са такива, сключени с цел отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. За да отмени РА в процесната част, съдът е развил съображения за противоречие на РА с материалния закон. Приел, че в хода на ревизията не е използван нито един от методите на глава трета от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. не е назначена експертиза по реда на чл. 60 ДОПК, а механично приходните органи са пренесли размера на годишната лихва, уговорена между РЛ и неговите заемодатели Кредит Комерс АД и Рувекс АД / сделки, сключени между несвързани лица/, без да изследват особеностите на отделните сделки. Кредитирал както основното, така и допълнителното заключение по ССчЕ, като е формирал извод за недоказаност от страна на ревизиращите на материалноправното основание за коригиране на СчФР за 2016 г. и 2017 г. със съответните суми като приходи от лихви чл.16, ал. 1 вр. ал.2, т. 3 ЗКПО вр. чл.78 ЗКПО. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не е налице соченият в касационната жалба порок - неправилност на съдебното решение поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяването му съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства, изложил е съображения защо кредитира заключенията по ССчЕ и обосновава извод за незаконосъобразност на РА в посочената част. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд намира за правилен и извода на решаващия съд за материална незаконосъобразност на ревизионния акт. Законосъобразно и обосновано съдът е определил предмета на спора - налице ли са предпоставките по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО за приложение на чл. 78 от ЗКПО за процесните 2016 г. и 2017 г. Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Съобразно така посочената нормативна уредба и конкретно установените факти, първостепенният съд е достигнал до обоснования извод, че приходните органи не са доказали наличието на твърдяното материалноправно основание за корекция на счетоводния финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. Както се установява автоматичното пренасяне на лихвен процент по договори за кредит, сключени от ревизираното дружество / в качеството му на заемополучател/ спрямо процесните договори за заем, сключени между него като заемодател и едноличния собственик на капитала, не означава, че е изпълнено изискването да се определи дължимата пазарна лихва съгласно дефиницията, дадена в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл в хода на ревизионното производство не са приложени нито един от методите за определяне на пазарна лихва по сделките съгласно правилата, съдържащи се в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., както и не е назначена експертиза съгласно чл. 60 ДОПК. На първо място, съдът е ценил основното заключение по ССчЕ във връзка с определяне на пазарна лихва по процесните договори за заем, като е приел, че определеният годишен размер на пазарната лихва е в диапазон на 3 % и съответно, на базата на този процент не се установява основание за корекция на СФР за 2016 г. и 2017 г., като за 2016 г. и за 2017 г. е установена данъчна загуба. На второ място, правилно е допуснато изслушването на допълнително заключение по ССчЕ със задача вещото лице да изчисли дължимата пазарна лихва при съобразяване с методите по Наредба Н-9/2006 г. Съгласно чл. 7 от Наредбата, за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Позоваването от страна на ревизиращите органи на първия метод /на сравнимите неконтролирани цени/ не означава, че е изпълнено изискването за неговото обосновано приложение. В РД е отразено, че са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между РЛ /свързаното лице/ и независими лица и това за сключените договори за кредити от страна на ревизираното дружество като получател на заемните средства. В процесния случай видно от допълнителното заключение по ССчЕ, само два неконтролирани договора за заем могат да бъдат сравнени с процесните договори, а именно тези, които са използвани от ревизиращите органи / с Кредит Комерс АД и РувексАД/. Установява се обаче, че така съпоставените сделки се различават по определени параметри , а именно по характера на заемите, продължителността им, разпределението на риска, пазарните условия, по които са договорени. В този смисъл в.л. Спиртова посочва, че в чл. 20 от Наредба Н-9/2006 г. няма методика, която да доведе до уеднаквяване на качествените различия в описаните заеми, няма и достатъчно сделки за сравнение, на база на които експертизата да направи преизчисление по този метод. Според допълнителното заключение неприложими са и другите методи по Наредбата. Както правилно е посочил в тази връзка съдът, по-малкият лихвен процент се компенсира от дългия срок на договора, като по този начин няма да се реализира загуба в дългосрочен план, а напротив печалба, която ще бъде реализирана и обложена с данъци в повече от един отчетен период. Т.е. формира се извод за липсата на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.2, т. 3 ЗКПО и за липсата на материалноправното основание за корекция на СФР за съответните периоди и съответно, за определяне на задължения за корпоративен данък за 2017 г. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената част, АС Пловдив е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение