Решение № 1159 от 29.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2013 г.

Решение № 1159 от 29.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8049/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 707/20.03.2013 г., постановено по адм. дело № 1172/2012 г. по описа на Варненския административен съд и по жалба на Ирена Димитрова Пенева от гр. Добрич по чл. 176, ал. 2 АПК чрез адв. Искра Желева срещу определение, имащо характер на решение № 2361/12.04.2013 г. по същото дело, с което е оставена без уважение молбата на Пенева за допълване на решение № 707/20.03.2013 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва посоченото по-горе решение в частта, в която е отменен РА № 081004424/20.12.2010 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 30/21.02.2011 г. на директора на същата дирекция за определените на Ирена Димитрова Пенева от гр. Добрич задължения като нотариус по ЗДДС, както следва: за данъчен период на месец септември 2007 г. - 1 377,40 лв., за месец октомври 2007 г. - 5 800,71 лв., за месец ноември 2007 г. 2 190,85 лв., за месец декември 2007 г. - 3 018,29 лв., за месец януари 2008 г. - 1 238,53 лв., за месец февруари 2008 г. - 1 887,32 лв., за месец март 2008 г. - 2 202,71 лв., за месец април 2008 г. - 2 701,34 лв., за месец май 2008 г. - 1 593,38 лв. и за месец юни 2008 г. - 927,23 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена, но не е постъпила касационната жалба и решението в тази му част е влязло в сила. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, въпреки че се установи, че Пенева е действала добросъвестно като е начислявала и внасяла ДДС като регистрирано по ЗДДС лице, тя не е била ощетена, тъй като стойността на фактурите, ведно с дължимия ДДС е заплатен от нейните клиенти. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните част и отхвърляне жалбата на Ирена Пенева срещу ревизионния акт в същите части, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба Ирена Димитрова Пенева от гр. Добрич чрез процесуалния си представител адв. Искра Желева я оспорва. Ирена Димитрова Пенева от гр. Добрич чрез процесуалния си представител адв. Искра Желева обжалва определение, имащо характер на решение, посочено по-горе, с което е оставено без уважение молбата й за допълване на основното решение, като според нея съдът след като е отменил частично ревизионният акт, е следвало да се произнесе за последиците от неправилните констатации и ако счита, че това следва да се извърши от органите по приходите, да върне преписката за произнасяне при задължителни указания. Ответникът по тази жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна и жалбата на Ирена Димитрова Пенева по чл. 176, ал. 2 АПК са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е неоснователна, а жалбата на Ирена Пенева е основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1840/18.07.2011 г. по адм. дело № 1577/2011 г. на Варненския административен съд е отменен РА № 081004424/20.12.2010 г., с който на Ирена Пенева като нотариус са установени задължения по ЗДДС за данъчен период на месец януари 2009 г. в размер на 1 277,08 лв. с лихви от 265,03 лв., а в останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна и недоказана. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че законът не свързва дерегистрацията с отпадане на данъчното задължение, като за аргумент на тези мотиви съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС. Съдът се е позовал и на чл. 85 ЗДДС, според която разпоредба ДДС е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура или документ по чл. 112 ЗДДС и това е достатъчно основание за възникване на задължение по ЗДДС. Въз основа на това съдът е приел, че действията на лицето го обвързват и затова начисленият и ефективно внесен ДДС за процесния период е дължим. С решение № 3895/19.03.2012 г. по адм. дело № 12202/2011 г. Върховният административен съд, VIII отделение е отменил изцяло решението (сезиран е с две касационни жалби) и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. За да постанови този резултат, касационният съдебен състав е приел за неправилни мотивите на съда с позоваване на чл. 85 ЗДДС, тъй като изпълнението на задължението съгласно цитираната разпоредба, не могат да представляват пречка при установяване на добросъвестно грешно начисляване на ДДС да се възстановят сумите, които са внесени без основание и в тази връзка са цитирани решения на СЕС в Люксембург - решение по обединени дела от С-78/02 до С-80/02 по преюдициално запитване от Гърция по приложението на чл. 21 от Директива 77/388/ЕИО (т. нар. Шеста Директива), който по-късно е възпроизведен в чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО и транспониран в чл. 85 от българския ЗДДС. Цитирани са и решения по дела С-566/07 и С-454/98 на същия съд в Люксембург. Освен това касационният съдебен състав в отменителното си решение изрично е посочил, че за правилната преценка за размера на сумите, подлежащи на възстановяване, трябва да се установи и доколко издадените фактури с начислен ДДС в периода, през който за Ирена Пенева не е съществувало задължение за това, са послужили на получателите им да упражнят правото на данъчен кредит по тях. Според съда за да се определи сумата, която е допустимо да бъде възстановена трябва да се установи ползвано ли е правото на данъчен кредит по спорните грешно издадени данъчни фактури за необлагаеми доставки. За правилното приложение на материалния закон съдът е посочил, че е необходимо да се установи доколко действително е възможно да бъде противопоставена възможността за неоснователно обогатяване от страна на Пенева при възстановяване на суми при съобразяване със задължителната практика на СЕС, намерила отражение в решения по дело С-309/06 и С-62/00. При новото разглеждане след отменителното решение на ВАС, VIII отделение е постановено решението на Варненския административен съд, което е предмет на настоящето касационно обжалване. Първоинстанционният съд във връзка с указанията в отменителното решение на ВАС, VIII отделение е назначил и изслушал съдебно-счетоводна експертиза и от нея е установил какви суми са начислени за ДДС от ревизираното лице по нотариалните сделки и какъв данъчен кредит е ползван (таблица № 3 от експертизата). Съдът се е позовал и на представената от НАП справка, от която се установява кои от клиентите на нотариус Пенева са ползвали данъчен кредит за периодите, за които им е бил начислен ДДС, а за тези от тях, които не са ползвали данъчен кредит, пак от същата справка е установено, че не са извършвани корекции на ползвания данъчен кредит през следващите периоди. Въз основа на горните фактически установявания съдът е приел, че за месец август 2007 г. правилно с ревизионния акт е начислен ДДС, като от представената от НАП справка е установен размера на ползвания данъчен кредит от 32,49 лв., както и от съдебно-счетоводната експертиза е установено, че за периода 28.08.2007 г. - датата на регистрацията до 31.08.2007 г. Пенева не е начислявала ДДС и в този смисъл определеното с ревизионния акт задължение за ДДС е прието от съда като законосъобразно. За данъчен период на месец септември 2007 г. съдът въз основа на справката от НАП и съдебно-счетоводната експертиза е установил, че ползвания данъчен кредит от фирми, на които Пенева е извършвала нотариални услуги е 8,91 лв. и тази сума е приета за дължима, а в останалата част ревизионният акт е приет за незаконосъобразен. За данъчен период за месец октомври 2007 г. е установено, че ползвания данъчен кредит е в размер на 135,97 лв. и именно това според съда е дължимия ДДС, а за разликата до пълния размер от 5 936,68 лв. ревизионният акт е прието, че е незаконосъобразен. За данъчен период на месец ноември 2007 г. е установено от съда, че ползвания данъчен кредит от фирми, на които Пенева е извършвала нотариални услуги е 133,25 лв. и тази сума е приета като дължима, а в останалата част до пълния размер от 2 324,10 лв. ревизионният акт съдът е приел, че е незаконосъобразен. За данъчен период на месец декември 2007 г. съдът е установил, че ползвания данъчен кредит от фирми, на които Пенева е извършвала нотариални услуги е 764,10 лв., поради което тази сума съдът е приел за дължими, а за разликата до пълния размер от 3 782,97 лв. съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен. За данъчен период на месец януари 2008 г. размерът на ползвания данъчен кредит е 54,66 лв., поради което съдът е приел, че за разликата до пълния размер от 1 293,19 лв. ревизионният акт е незаконосъобразен. За данъчен период на месец февруари 2008 г. ползваният данъчен кредит от фирми, на които Пенева е извършвала нотариални услуги е 127,30 лв. и затова съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен за разликата до пълния размер от 2 014,62 лв. За данъчен период на месец март 2008 г. данъчният кредит, който е ползван от клиенти на нотариус Пенева е 8,40 лв. и затова е прието, че ревизионният е незаконосъобразен за сумата от 2 211,11 лв. За данъчен период на месец април 2008 г. съдът е установил, че ползваният данъчен кредит от фирми, на които Пенева е извършвала нотариални услуги е 64,10 лв. и затова е прието от съда, че ревизионният акт е незаконосъобразен за разликата до пълния размер от 2 765,44 лв. За данъчен период на месец май 2008 г. съдът е установил, че размерът на ползвания данъчен кредит е 38,50 лв. и затова е прието от съда, че ревизионният акт е незаконосъобразен за разликата до пълния размер от 1 631,88 лв. За данъчен период на месец юни 2008 г. съдът е установил, че размерът на ползвания данъчен кредит е 41,67 лв. В тази част съдът се е съобразил със заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което до 14.06.2008 г. Пенева е следвало да подаде декларация за регистрация по ЗДДС, като е начислила ДДС в размер на 989,90 лв., поради което с оглед необходимостта от корекция на задълженията за ДДС, задължението й остава в размер на 1 070,01 лв. (1 997,24 - 968,90) + 41,67 лв., а в останалата част следва ДДС да се възстанови като недължимо платен. Решението в частта по жалбата на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е правилно. Първоинстанционният съд при постановяване на решението си изцяло се е съобразил с мотивите на отменителното решение на ВАС, VIII отделение, в което са дадени задължителни указания по приложението на материалния закон. В него изрично първата касационна инстанция е посочила, че за правилното изчисляване на сумите, които Пенева е внесла неоснователно като начислен от нея ДДС по извършени нотариални услуги на клиенти, следва да се установи в периода, за който тя не е била задължена да начислява ДДС дали е ползвала данъчен кредит. Това според съда е необходимо да се установи предвид разпоредбата на чл. 102 ЗДДС, имайки предвид, че задължение за начисляване на ДДС съществува и при липса на регистрация. За обстоятелството, че Пенева е ползвала данъчен кредит касационният съд се е позовал на констатации в ревизионния акт (стр. 4) и в ревизионния доклад (стр. 8), че Пенева е ползвала данъчен кредит по получени доставки за комунални услуги, без да са конкретизирани по размери и периоди. От друга страна в отменителното решение са дадени указания да се установи дали клиентите на нотариус Пенева по извършени от нея нотариални услуги са ползвали данъчен кредит. Тези указания са дадени, предвид доводите на данъчната администрация, че сумите, които са изискуеми от нотариус Пенева фактически са понесени като материална тежест от получателите на извършените от нея услуги, предвид характера на ДДС като косвен и многофазен. Предвид обстоятелството, че Ирена Пенева упражнява дейност като нотариус, следва да се има предвид, че според ТР № 3/2008 г. на ВАС лицата, упражняващи свободна професия, включително и нотариусите не подлежат на задължителна регистрация по ЗДДС за периода от влизане в сила на решение № 7/23.04.2007 г. по конст. дело № 1/2007 г. на Конституционния съд до влизане в сила на ЗИД на ЗДДС (обн., ДВ. бр. 108/19.12.2007 г., т. е. за периода от 27.06.2007 г. до 19.12.2007 г. Това е от особена важност за задълженията на нотариус Пенева по ЗДДС, като се има предвид, че съгласно цитираното тълкувателно решение нотариусите не подлежат на задължителна регистрация по ЗДДС за посочения период. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, относно дължимостта на ДДС, респ. ДДС, подлежащ на възстановяване, предвид че е бил неоснователно внесен от нотариус Пенева. Първоинстанционният съд се е съобразил с дадените указания в отменителното решение на първата касационна инстанция и законосъобразно е отграничил сумите, които следва да се възстановят на нотариус Пенева и тези, които следва да останат като дължими за ДДС. Неоснователно касаторът се позовава, че не бил отстранен напълно риска от данъчни загуби. Такива не са налице предвид установеното по безспорен начин по делото, че напълно е отстранен риска от данъчни загуби, след като е извършена от първоинстанционния съд корекция на дължимия ДДС, предвид установения размер на ползвания от клиенти на нотариус Пенева данъчен кредит, като тези суми законосъобразно са приети от първоинстанционния съд, че остават дължими от Ирена Пенева. С оглед изложеното решение № 707/20.03.2013 г., с което частично е отменен ревизионния акт е постановено при спазване изискванията на приложимия материален закон, включително и със задължителните указания на ВАС, VIII отделение и при спазване на съдопроизводствените правила. Поради изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С молба Ирена Пенева след постановяване на решение № 707/20.03.2013 г. е поискала от първоинстанционния съд да се произнесе по чл. 176 АПК с допълнително решение за възстановяване на сумата, равняваща се на неправилно установените задължения или връщане на преписката на приходните органи за произнасяне по това възстановяване. С определение, имащо характер на решение по чл. 176 АПК № 2361/12.04.2013 г. Варненският административен съд е оставил без уважение това искане. Мотивите на съда са, че предмет на разглеждане е бил ревизионен акт, с който са установени задължения по ЗДДС и затова съдът се е произнесъл относно обстоятелството дали Пенева дължи тези суми или не. Постановеният съдебен акт (решение, а не определение) е неправилен. Ревизионното производство е започнало по искане на Ирена Пенева, вх. № 13829/11.06.2010 г. за прихващане и/или възстановяване на ефективно внесен ДДС за периода от 28.07.2007 г - 27.01.2009 г. в общ размер от 37 143,78 лв. С оглед на това, че ревизията е започнала по изрично искане на Пенева за възстановяване на неоснователно внесените суми за ДДС, следвало е съдът да се произнесе по това искане, след като е отменил частично ревизионният акт. Доколкото естеството на акта не позволява решаването на спора по същество, следвало е съдът да изпрати преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Като не е направил това, ще следва решението по чл. 176 АПК (а не определение, както е озаглавен съдебния акт) да бъде отменено и вместо него да се постанови допълване на посоченото решение, като се изпрати преписката на приходните органи - ТД на НАП - гр. Варна, които да извършат възстановяване, респ. прихващане, ако са налице основания за това. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,