Решение № 8609 от 13.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8850/2014 г.

Решение № 8609 от 13.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8850/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Професионална защита Електроник ООД, град София против решение № 3163 от 12.05.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 7509/2012 г., в частта, в която е потвърден ревизионен акт № 2251100576 от 6.02.2012 г. на орган по приходите при дирекция СДО на ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1549/27.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град София и са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 1 513 382.72 лева и съответните лихви и задължения по ЗКПО в общ размер от 13 820.01 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържат се доводи за нарушение на директива 2006/112/ЕО и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Твърденията на нарушения на ЗДДС, систематизирани се свеждат до следното неправилно приложение на чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.) по доставките от Дан-Тон - 68 ЕООД, Коел Х ЕООД и Диели ЕООД и на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ по доставките от Май Писи ЕООД, Арми Секюрити ЕООД, Арми форс - 1 ЕООД, Техностил - 1 ЕООД, Майстор Пол ЕООД, Евро Табако трейд ЕООД, Алмарекс ЕООД, Евро БГ Метал ООД. За тези доставки, касаторът твърди, че АССГ е потвърдил отказът на правото на данъчен кредит, като е формирал изводи за липса на реалност, поради доказване на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, без да обсъди заключението на вещото лице и изложените от дружеството аргументи. Счита, че в хода на съдебното производство с приетата и неоспорена от ответника експертиза безспорно е доказано реалното получаване на стоките и услугите, предмет на спорните фактури, счетоводното им отразяване в съответните счетоводни сметки на доставчиците и счетоводното отразяване на приходите от последващите реализации на получените стоки и услуги. Твърди, че съдът не е съобразил, че с действащия от 1.01.2007 г. ЗДДС правото на данъчен кредит не е обвързано с поведението на предходни по веригата доставчици. По отношение отказът на право на данъчен кредит в размер 24877.50 лева по фактури, издадени от Вардаров ООД, се твърдят нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като в обжалвания съдебен акт липсва какъвто и да било коментар по тази част от спора. Поддържат се и доводи за неправилно приложение на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, тъй като съдът не е съобразил подадената от дружеството молба за корекция на допуснати грешки в отчетните регистри, тъй като спорните фактури, по които е упражнено право на данъчен кредит са издадени от друг доставчик - Титан Комерс ООД, а не от Вардаров ООД. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Подробни съображения за неправилност на решението са изложени в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на дружеството - адв. Тамара Ковачева. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по съществото е частично основателна по следните съображения: С решението, в обжалваната му част, АССГ е отхвърлил жалбата на Професионална защита Електроник ООД, град София против отказ на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от Май Писи ЕООД, Денил и Ко ЕООД, Евро табако трейд ЕООД, Майстор Пол ЕООД, Дан Тон 68 ЕООД, Дар 7 ЕООД, ВИП консулт 7 ЕООД, Д. М. Инвест ЕООД, Алмарекс ЕООД, Коел-Х ЕООД, Халекс ЕООД, Диели ЕООД, Техностил 1 ЕООД, Евро БГ метал ЕООД, Арми секюрити ЕООД, Арми форс 1 ЕООД, както и против установените задължения по ЗКПО, резултат от извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. съответно на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с отчетените разходи по фактури, издадени от Дан Тон 68 ЕООД, Диели ЕООД, Арми секюрити ЕООД и Евро БГ Метал ЕООД. В останалата част, в която ревизионният акт е отменен относно установените задължения по ЗДДС за м. 11.2008 г. и е изменен за м. 11.2010 г. във връзка с фактури, издадени от Семир 2 ЕООД, решението е влязло в сила като необжалвано от страните. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че осъществяването на доставките по всички спорни фактури не е доказано, поради което са налице основанията за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.) за ревизираните периоди на 2006 г. и по чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС за ревизираните периоди след 1.01.2007 г. Основните аргументи на съда за липса на реални доставки на стоки и слуги са свързани с недоказване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на преките доставчиците. По приложението на ЗКПО предвид изводите за недоказана реалност на доставките, съдът е приел за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. с разходи в размер на 12 312.72 лева по фактури издадени от Дан - Тон 68 ЕООД и Диели ЕООД и в размер на 119 158.77 лева по фактури, издадени от Арми Секюрити ЕООД, Диели ЕООД Дан Тон 68 ЕООД и Евро БГ Метал ЕООД. Поради това е отхвърлил жалбата и в частта на установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. Решението е неправилно в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата против отказа на право на данъчен кредит от Вардаров ООД за данъчни периоди м. 12.2007 г. и м. 04.2008 г., по следните съображения: Произнасянето по тази част от възраженията в касационната жалба налага да се изложат съображения по допустимостта на обжалвания съдебен акт в тази част и по -конкретно за наличието на процесуални предпоставки за допустимост на оспорването на ревизионния акт в тази част по чл. 156, ал. 1 ДОПК. АССГ е отменил и изменил частично ревизионния акт и е отхвърлил жалбата на Професионална защита Електроник ООД "в останалата част" т. е. налице е произнасяне на първоинстанционния съд по цялото искане на дружеството. Видно от жалбата на дружеството до директора на дирекция ОУИ град София, ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред. С решение № 1549/27.06.2012 г. решаващият орган е: отменил РА в частта на установените задължения по ЗДДС за конкретни периоди на 2010 г. и 2011 г. - м. 04-09.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 02.2011 г., м. 05.2011 г., като в тези периоди е признал право на данъчен кредит по фактури, издадени от Дакота Прес България ЕООД, Семир 2 ЕООД и Цветива ЕООД; изменил е РА в частта на задълженията по ЗДДС, като е намалил установените при ревизията резултати ДДС за внасяне за данъчни периоди м. 03.2010, м. 10.2010, м. 01.2011, м. 03.2011 и м. 04.2011 г. в следствие признатото право на данъчен кредит по фактурите от посочените 3-ма доставчици; отхвърлил е жалбата на Професионална защита Електроник ООД в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от Май Писи ЕООД, Денил и Ко ЕООД, Евро табако трейд ЕООД, Майстор Пол ЕООД, Дан Тон 68 ЕООД, Дар 7 ЕООД, ВИП консулт 7 ЕООД, Д. М. Инвест ЕООД, Алмарекс ЕООД, Коел-Х ЕООД, Халекс ЕООД, Диели ЕООД, Техностил 1 ЕООД, Евро БГ метал ЕООД, Арми секюрити ЕООД, Арми форс 1 ЕООД и ЕТ Анко - Ангел Колчев, както и в частта на установените допълнителни задължения по ЗКПО за 2006 г. и 2007 г. и е оставил без разглеждане жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в останалата му част и е прекратил административното производство. Видно от мотивите на решението, административният орган е приел за недопустима жалбата по административен ред в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 08.2007 г., 5.06., 07 и м. 08.2009 г., поради липса на корекции в декларираните резултати. По фактурите, издадени от Вардаров ООД дружеството е упражнило право на данъчен кредит в общ размер на 14 957.50 лева за данъчен период м. 12.2007 г. и в общ размер на 9920 лева за м. 04.2008 г. Видно от мотивите на РД, извършената в тези периоди корекция в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС е резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 5927.80 лева по доставки от Халекс ЕООД и в размер на 12 159 лева по доставки от Евро БГ Метал ЕООД ЕООД, не и по тези фактури. По този начин в РД е определено ДДС за внасяне в размер на 8 525.47 лева за м. 12.2007 г. За м. 04.2008 г. в РД е определен ДДС за внасяне в размер на 41 281.05 лева, при деклариран ДДС за внасяне в размер на 21 274.25 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 20 006.80 лева по фактури от Алмарекс ЕООД. С РА предложението за установяване на ревизиращите органи по приходите за тези периоди не е възприето. Прието е, че ревизираното дружество неправомерно е упражнило право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Вардаров ООД (л. 158, том I от делото) и в разпоредителната част на акта за м. 12.2007 г. е установен ДДС за внасяне в размер на 23842.97 лева, при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 9561.33 лева, а за м. 04.2008 г. - 51 201.05 лева ДДС за внасяне, при деклариран ДДС за внасяне 21 274.25 лева. Както се посочи по-горе задълженията по РА са обжалвани изцяло от Професионална защита Електроник ЕООД, в това число и тези, установени за д. 12.2007 г. и м. 04.2008 г. При тези факти, следва да се приеме, че в частта по фактурите, издадени от Вардаров ООД липсва произнасяне на решаващия орган, поради което и предвид надлежно подадената жалба по административен ред, ревизионният акт в тази част е мълчаливо потвърден, на основание чл. 156, ал. 4 ДОПК. Тези задължения изрично са оспорени по съдебен ред, като жалбата до съда е подадена на 12.07.2012 г., в срока по чл. 156, ал. 5 от ДОПК, считано от изтичане на срока за произнасяне на директора на дирекция ОУИ град София по чл. 156, ал. 7 ДОПК на 30.06.2012 г. Съдът е отхвърлил жалбата в тази част, без да изложи каквито и да било мотиви по отношение на доставчика Вардаров ООД. Налице е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че съдът не се е произнесъл по доводите му за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част и за наличието на основания за корекция, на основание чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Липсата на фактически установявания съгласно чл. 220 от АПК препятства касационният контрол за спазване на материалния закон при отказа на правото на данъчен кредит от Вардаров ООД. Това налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, в тази част. При новото разглеждане съдът следва да осъди и да се произнесе и по искането на ревизираното дружество за корекция в декларираните резултати за д. п. м. 12.2007 г. и м. 04.2008 г. на основание чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС. При преценката за законосъобразност на РА в тази част и твърденията на РЛ, че доставките по тези фактури са от доставчик Титан Комерс ООД, съдът следва да съобрази и мотивите на РД, РА и констатациите в заключението на ССЕ относно доставките от посоченото дружество. В останалата част решението е правилно като краен резултат. Не са налице сочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушение на материалния закон, на Директива 2006/112/ЕО и на практиката на СЕС. Твърденията на касатора, че със заключението на вещото лице е установил реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги, са в противоречие с доказателствата по делото. Както при действието на ЗДДС (отм.), приложим материален закон по отношение на доставките за 2006 г., така и по действащия ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит изисква преди всичко установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги и използването им за целите на облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. За ревизираните периоди след 1.01.2007 г. тълкуването и приложението на националния материален закон следва да бъда съобразявано с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС и практиката на Съда на ЕС в тази област. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС (отм.), както и в чл. 6 от ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, респективно с извършването на услугите. Нормата от националния закон, приложима за правото на данъчен кредит упражнено след 1.01.2007 г., следва да се тълкува във връзка с чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно чл. 9 от ЗДДС услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие при доставките на стоки е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, а при доставките на услуги - извършването на услугите. Следователно при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка, а при доставките на услуги - на фактите относно фактическото им извършване. По доставките от стоки от Евро табако трейд ЕООД с предмет акустичен датчик, инфрачервен датчик и др., от Дан Тон 68 ЕООД с предмет гориво, Дар 7 ЕООД с предмет мачти за антени, оптични кабели и др., ВИП Консулт 7 ЕООД - антени, мачти за антени, оптични кабели и др., Коел Х ЕООД - копирна хартия, канцеларски материали и др., Алмарекс ЕООД - трансмитери, сирени, контролни панели, датчици, оптични кабели, комбинирани кабели, авточасти, част от фактурите, издадени от Хамекс ЕООД за доставки на строителни материали, копирна хартия, доводите в касационната жалба за доказана реалност на доставките се основават на твърдението, че осчетоводяването на стоките в счетоводството на получателя удостоверява получаването на стоките. Този довод е неоснователен. Осчетоводяването на фактурите, в счетоводството на ревизирано лице, не е достатъчно да удостовери факта на получаване на стоките в изпълнение на спорните доставки. Установяването на това обстоятелство може да е допълнителен аргумент за признаване на правото на данъчен кредит, но преди всичко следва да е установено предаването и получаването на стоките между страните по преките доставки. Това е релевантният факт за признаване правото на данъчен кредит както по чл. 64 и чл. 65 от ЗДДС (отм.), така и по действащия ЗДДС. В случая такива доказателства не са налични по делото. По делото не са налице доказателства за прехвърляне на правото на разпореждане със стоките от доставчика на получателя - приемо - предавателни протоколи, стокови разписки или други доказателства. Посочените в мотивите на ревизионния доклад документи - преписи от фактури и счетоводни регистри не доказват доставянето на стоките. Констатациите на вещото лице в основното заключение на ССЕ за извършени последващи доставки от една страна не се подкрепят от останалите доказателства по делото, а от друга обстоятелството, че дружеството е използвало горива за извършваната охранителна дейност с мобилни групи и големи количества копирна хартия за нуждите по предоставяне на техническа документация на клиентите си, както и че е предоставяло рекламни материали безплатно на клиентите си - не удостоверяват релевантните за възникването на правото на данъчен кредит факти по предаване и получаването на стоки. С оглед на изложеното крайният извод на съда, че не е доказано осъществяването на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и по чл. 6 от ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ е правилен. Поради това законосъобразно в тази част е отхвърлена жалбата на дружеството. По доставките на услуги - от Май Писи ЕООд, Денил и Ко ЕООД, Майстор Пол ЕООД, Д. М. Инвест ЕООД, Техностил1 ЕООД Диели ЕООД, част от фактурите, издадени от Хамекс ЕООД, Евро БГ метал ЕООД, Арми секюрити ЕООД, Арми форс 1 ЕООД голяма част от фактурираните стопански операции са бланкетно означени. Доказателства, на които касаторът основава твърденията си, че е доказал извършването на услугите са: преписи от фактурите, счетоводни регистри, наличието на договор за абонаментно обслужване и предизвестие за неговото прекратяване. Тези доказателства не установяват фактите по извършване на конкретни услуги по инсталиране на технически средства, поддръжка на устройства във връзка с охранителната дейност на дружеството, строителни услуги, изработка на рекламни материали, проектиране и т. н. Обстоятелството, констатирано от вещото лице, че ревизираното лице разполага с обект в гр. Перник само по себе си не доказва извършването на конкретни строителни дейности по доставките. По делото не са налице каквито и да било доказателства и констатации за осъществена изработка на рекламни материали и доставянето им на касатора. Констатациите на вещото лице, че дружеството е използвало такива рекламни материали, не се подкрепят от представените по делото документи. Представените в съдебното производство констативни протоколи за приемане на услуги от Арми форс 1 ЕООД са с бланкетно съдържание и не удостоверяват извършването и приемането на конкретна работа от една страна и от друга не се подкрепят от другите доказателства по делото. Констатациите на вещото лице за приемане на услугите с приемо - предавателни протоколи по доставките от Май Писи ЕООД и Д. М. Инвест ЕООД също не намират опора в доказателствата по делото. Принципно основателно е възражението на касатора, че съдът е възприел изцяло основанията на органите по приходите за отказ на право на данъчен кредит и по-конкретно тези свързани с неоткриването на доставчиците на адресите за кореспонденция при извършените насрещни проверки и липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост. За ревизираните периоди след 1.01.2007 г. съдът не е съобразил тълкуването на СЕС по дело С-324/11, според което по принцип липсата на материална, кадрова и техническа обезпеченост не може да служи като самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит, без от страна на органите по приходите да се доказва въз основа на обективни данни, че получателят е участвал в данъчната измама или в злоупотреба с правото на приспадане. Въпреки това предвид липсата на доказателства за изпълнение на доставките на стоки и услугите, крайният извод на съда, че ревизираното дружество не е установило предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по спорните фактури от Май Писи ЕООД, Денил и Ко ЕООД, Евро табако трейд ЕООД, Майстор Пол ЕООД, Дан Тон 68 ЕООД, Дар 7 ЕООД, ВИП консулт 7 ЕООД, Д. М. Инвест ЕООД, Алмарекс ЕООД, Коел-Х ЕООД, Халекс ЕООД, Диели ЕООД, Техностил 1 ЕООД, Евро БГ метал ЕООД, Арми секюрити ЕООД, Арми форс 1 ЕООД е направен в съответствие с доказателствата по делото и приложимия по време материален закон. Поради това решението в тази част следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 1 АПК. По ЗКПО - предвид липсата на доказателства за осъществяване на разходите по фактурите, правилно съдът е приел, че са налице основанията по чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за 2006 г. с разходи в размер на 12 312.72 лева, по фактури издадени от Дан Тон 68 ЕООД и Диели ЕООД и за 2007 г. в размер на 119 158.77 лева по фактури, издадени от Арми Секюрити ЕООД, Диели ЕООД Дан Тон 68 ЕООД и Евро БГ Метал ЕООД. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че неправилността на решението в частта, относно отказът на данъчния кредит по фактурите от Вардаров ООД не засяга задълженията по ЗКПО, тъй като разходите по тези фактури не са участвали при преобразуването на финансовия резулат за процесните периоди. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП град София разноски за сумата над 12 723.69 лева. За частта, в която решението се оставя в сила, на касатора не се дължат разноски, тъй като такива са определени с първоинстанционното решение в максималния предвиден от 161, ал. 1 от ДОПК размер. По разноските в останалата част, в която делото се връща за ново разглеждане, включително и тези за касационното производство, ще се произнесе първоинстанционния съд, на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,