Решение № 3178 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4707/2016 г.

Решение № 3178 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4707/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на EТ "И.-М. Ф.", подадена чрез процесуален представител, надлежно упълномощен адвокат, срещу решение № 604/2.02.2016 г. постановено по адм. д. № 6838/2014 г. на Административен съд С.-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/ № 2151306721/12.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 919/23.05.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит по ЗДДС в размер на 33 602 лв. и съответните лихви и задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизирани данъчни периоди от 2008 г. до 2012 г. в размер на 11 826,88 лв. и лихви - 4062,61 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и съответно - отмяна на РА като незаконосъобразен, за което се излагат подробни съображения. Посочени са решения на Съда на Е. С., които касатора счита, че са по идентични случаи. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Горанов изразява становище неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, издаден на търговеца, с непризнат данъчен кредит в размер общо на 34 193.54 лв. и лихви в размер на 10 492.48 лв., както и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди от 2008 г. до 2012 г. общо в размер на 11 826.88 лв. и лихви в размер на 4 062.61 лв. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на EТ"И.-М. Ф." по фактури издадени от "ВХ Комерс" ЕООД, "Кинго" ЕООД, "Фис ИН" ЕООД, "Т. Л." ЕООД, "Аберлауер енд КО" ЕАД, "Д. Т." ЕООД, "А.-С." ЕООД, "Глобулсън" ЕООД, "Б. С. 2009" ЕООД, "А. С. И. 3" ЕООД, "Г. Л." ЕООД, "Д. П." ЕООД, "М. С. Б." ООД, "Микроконсулт" ЕООД, "М. К. 2011" ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "ЦБА С. Г." ЕООД и "Диджитал - 1000" ЕООД. В резултат от горното приходната администрация е определила задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, произтичащи от извършени корекции на финансовите резултати на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, със стойността на отчетени разходи, документирани с фактури за които е прието, че не са налице действително осъществени доставки. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че представените доказателства не са достатъчни за оборване констатациите на органа по приходите, респективно за обосноваване правото на данъчен кредит. В резултат на анализ на установените факти и относимите правни разпоредби от националното право, съдът е извел извод за недоказана реалност на доставките и законосъобразност на постановения отказ на данъчен кредит. Задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ се обвързани от съда с оспорването на доставките, което обуславя коригиране на размера на декларираните от лицето доходи от дейността му като ЕТ. По отношение на доставчика "Д. П." ЕООД съдът е намерил, че е налице реално осъществена доставка на стоки - чували, ароматизатори, препарати и е отменил РА в частта му досежно фактурите издадени от посочения доставчик. В отменителната част решението не е оспорено и като такова е влязло в сила. Решението е правилно. Реалността на доставката е основополагаща за възникване и законосъобразно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с оспорването й, в хода на административното и съдебно производството не са представени достатъчно доказателства, от които може да се направи извод, че доставките по процесните фактури са осъществени. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. Във връзка с доставките на транспортни услуги от доставчиците "ВХ Комерс" ЕООД, "Кинго" ЕООД, "Фис ИН", "Т. Л." ЕООД, "А. Е. К." ЕАД, "Д. Т.", "Б. С. 2009" ЕООД, "А. С. И. 3" ЕООД, "Г. Л." ЕООД, "М. С. БГ" ООД, "Микроконсулт" ЕООД и "Н. Г." ЕООД освен процесните фактури, са представени заявки за транспорт до превозвачите. Същите са подписани само от EТ "И.-М. Ф.". В заявките не се посочва предметът на превоза, а единствено родовото понятие "санитарни материали", не се отбелязват конкретните превозни средства, които ще послужат за извършване на фактурирания превоз. Не са представени товарителници, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, от които да е видно, че стоките са стигнали до местоназначението си и доставката реално е изпълнена, нито свидетелства за регистрация на МПС - собственост на всеки един от доставчиците или данни за наети транспортни средства, свидетелства за управление на МПС от съответната категория, лиценз за извършване на превози, удостоверение за професионална компетентност съгласно Закон за автомобилните превози и др. Досежно доставките на доставката на услуги по изработване и отпечатване на рекламни материали от "ВХ Комерс" ЕООД и изработка и разпространение на рекламни материали от "Аберлауер енд Ко" ЕАД, не са представени договори за изработка, данни за наличие на техника, необходима за изработване и отпечатване на рекламни материали. Не са представени доказателства, от които да става ясно какви материали са използвани, дизайн, начин на определяне на цената, срок за изпълнение, приемо-предавателни протоколи или други документи, удостоверяващи предаването на рекламните материали, респективно резултатът от извършените услуги. Относно доставките от "Глобулсън" ЕООД и "Микроконсулт" ЕООД с предмет брандиране, както за предходните двамата доставчици, не може да бъде установено каква техника и материали са използвани са изпълнение на услугите. Не става ясно за кои автомобили са били предназначени, дали са извършени цялостно или частично брандиране на автомобила, какво е съдържанието на надписите, графичния им вид и др. Относно отпечатването на стикери от "М. К." ЕООД констатацията е идентична не са налице доказателства за наличие на техника за отпечатване на стикерите, за вложените материали, цената и произхода им. Не са представени приемо-предавателни протоколи или каквито и да е доказателства за предаване на услугата. Съдът правилно е посочил, че от представените копия на етикети, съдържащи описание на съответния продукт и лого на търговеца със следното съдържание: "Ивмар - Добър партньор за чисти интереси", не може да бъде установена датата на отпечатване и дали услугата е осъществена именно от доставчика, който е издал фактурата. Досежно фактурираните стоки от "Кинго" ЕООД, "Алти строй" ЕООД, "Г. Л." ЕООД, "Мъни консулт 2011" ЕООД, "Микроконсулт" ЕООД, "Н. Г." ЕООД, "Диджитал - 1000" ЕООД са представени единствено стокови разписки за доставка на стоки във връзка с изброените фактури, в които са описани стоки по вид и количество, единичната и крайната цена. Същите не са подписани от доставчика и от получателя, нито са представени доказателства за приемо-предаване на стоките, както каквито и да е други доказателства установяващи транслативния ефект на доставките. При извършените насрещни проверки в хода на ревизията, нито един от доставчиците не е открит на декларирания адрес за кореспонденция, поради което изготвеното ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Изисканите доказателства не са представени. Единствено от "М. К. 2011" ЕООД след изтичане на определения срок са представени документи с придружително писмо вх. № 10-24-20-225/26.04.2013 г., като са представени копия на фактурите и счетоводна отчетност. А по отношение на "ВХ Комерс" ЕООД е установено, че едноличният собственик на капитала е починал на 8.02.2011 г., след което няма извършени прехвърляния на дялове от капитала на дружеството. При ползването на данъчния кредит е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, вменено от закона като задължение, и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит. В случая органите по приходите са приели, че са налице препятстващите обстоятелства по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. Наличието на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са обосновали с резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците и на липсата на доказателства за реално извършване на процесните доставки на стоки и услуги. Изводите на съда в обжалваното решение са обосновани и подкрепени от приложените към делото писмени доказателства. Липсата на доказателства за собствени или наети транспортните средства и други съпътстващи документи - обосноваващи транспортните услуги, техника и материали - послужили за осъществяване на останалите доставки на услуги и произход, материална обезпеченост и данни за предаване на фактурираните стоки, препятства осъществяване правото на начисляване на ДДС и респективно, за възникване и признаване право на данъчен кредит. По своята същност правото на приспадане на данъчен кредит е сложен фактически състав, правните последици на който могат да възникнат, само ако са изпълнени всички образуващи елементи, първият и най-важният от които е наличието на облагаема доставка. В случая основанието за непризнаване на данъчен кредит е липсата на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в резултат на което не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. З. да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка, дали е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на предпоставките, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. П. на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква доказване на реалността на доставката, а след това и на правилното й счетоводно отразяване. В случая не е установено предаването на стоките и извършването на услугите, свързани с осъществяване на доставката на стоките и услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС от преките доставчици на жалбоподателя. Предвид безспорно установената липса на реална доставка не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решенията по дела С-285/11, С-80/11 и С-142/11, С-324/11. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Отказът на право на данъчен кредит е в резултат на недоказани доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Съдът правилно е указал на касатора, че носи доказателствената тежест за наличието на реална доставка. Ревизираното лице следва да установи всички релевантни предпоставки, обуславящи възникването на претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит. По делото назначена ССЕ, която не е кредитирана от съда, тъй като формираният извод не е обоснован и не е подкрепен от конкретно установени от вещото лице данни относно притежаваните, респ. ползваните от оспорващия превозни средства и съответно конкретни количества на превозени стоки, разстояние и т.н. Неоснователно е твърдението на касатора, че по делото е доказано фактическото предаване от доставчиците и реалното получаване на процесните стоки от страна на едноличния търговец и действително са осъществени услугите. Неоснователно се явява и твърдението на касатора за последваща реализация, същата следва да се разглежда в съвкупност с всички доказателства по делото, тъй като тя индикира доставката от ревизираното лице към трети лица. От установената по делото фактическа обстановка не се установява действителното предаване между страните по пряката доставка, което е определящо за реалността на процесните доставки. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока, в случая. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираните доставки. Безспорни доказателства в тази връзка не са представени. Като е стигнал до извода за законосъобразност на РА в частта на установените задължения по ЗДДС, съдът е отхвърлил жалбата в тази му част. Досежно установените задължения по ЗДДФЛ, съдът е счел, че са налице предпоставките за приложение на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО, тъй като процесните фактури, по които не е признат данъчен кредит не отразяват реални стопански операции и осчетоводените разходи със същите фактури са документално необосновани. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта на определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и е отхвърлил жалбата и в тази му част. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактура не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документирания с нея разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. В частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, касаторът не излага доводи, поради което инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК и настоящата инстанция намира, че решението е постановено в съответствие с материалния закон. С оглед гореизложеното съдът е постановил законосъобразно решение, мотивите на което настоящата касационна инстанция напълно споделя, поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта, с което РА е отменен, решението не е оспорено, предвид което е влязло в сила и не е предмет на разглеждане от настоящата инстанция. При този изход на спора на ответната Дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, в размер на 2 329 лв. съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение