Решение № 471 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3405/2014 г.

Решение № 471 от 16.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3405/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Агробисер комерс" ЕООД, гр. Раковски, срещу решение № 2987 от 20.12.2013 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 89/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161203024/7.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1442/19.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че още в хода на ревизионното производство е представим всички относими доказателства относно реалността на доставките от "Би Ви Инвест" ООД, "Билдгруп" ООД, "Пет Ко Трейд" ЕООД, "Джи Ел Трейд 2008" ЕООД и "Мега Б" ЕООД, като не следвало да носи отговорност за евентуални неправомерни действия на поддоставчиците. Посочва, че по спорните доставки е бил изпълнител по договори към Надежда Коева и Чавдар Коев, реалността на които били признати с влезли в сила решения на ВАС по адм. д. № 6175/2012 г. и адм. д. № 12931/2012 г. Поддържа неправилност на обжалваното решение във връзка със задължителното тълкуване, дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. Посочва липса на мотиви в обжалваното решение по отказа на право на данъчен кредит /ДК/ по фактури № 2/28.05.2010 г., издадена от "Рубикон" ООД. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Допълнителни съображения излага в писмени бележки от 19.11.2014 г. чрез адв. Полина Георгиева от САК. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 19.11.2014 г. чрез юрк. Антония Рашева. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161203024/7.08.2012 г. на ТД на НАП гр. Пловдив на касатора са установени задължения за данъчни периоди м. 02.2010 г. и м. 05 - м. 08.2010 г. по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 368 369.37 лв. и лихви за забава в размер на 80 182.11 лв. по фактури, издадени от "Би Ви Инвест" ООД, "Билдгруп" ЕООД, "Пет Ко Трейд" ЕООД, "Джи Ел Трейд 2008" ЕООД и "Мега Б" ЕООД, поради непредставяне от преките доставчици на отчетени командировъчни или други разходи за командироване на работниците до обектите и липса на данни за притежавани ДМА - специална техника и МПС, както и поради неотразяване на фактурите в регистрите по ЗДДС при непреките доставчици. Относно доставките на стоки е прието, че доставчиците не са доказали, че разполагат със съответните количества от същите стоки. По фактура № 2/25.05.2010 г., издадена от "Рубикон" ЕООД с предмет даване на недвижим имот срещу задължение по договор за паричен заем в размер на 260 000 лв., ревизиращият екип е приел, че посочената във фактурата стойност от 416050.80 лв., респ. начислен ДДС в размер от 83 210.16 лв., са определени неправилно и са определили на основание чл. 67, ал. 2 ЗДДС дължим данък в размер на 32 125.98 лв. въз основа на посочената сума за плащане по фактурата 192 755.90 лв., като за разликата е отказан ДК на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По повод административното обжалване решаващият орган е приел, че ревизираното лице /РЛ/ разполага с работници и механизация за извършване на услугите, поради което то е изпълнило работите по изграждане и обработка на лозовите масиви, но с цел приспадане на ДК са издадени фактури към "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД, за които доставчици има покриване в договорените работи. За да отхвърли жалбата административният съд е възприел доводите на ревизиращия екип, че преките доставчици "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД не са доказали наличие на необходимия кадрови потенциал за изпълнение на услугите, осъществявани с ръчен труд за кратък период от време, докато трудовият им ресурс е свързан със строителството, поради което е приел за недоказано извършването на доставките от конкретните доставчици. Аналогични съображения са изложени за доставчиците, изпълнили транспортни услуги. По отношение на доставчиците "Пет Ко Трейд" ЕООД, "Джи Ел Трейд 2008" ЕООД и "Мега Б" ЕООД съдът е приел за недоказана материалната обезпеченост за извършване на доставките и притежаването на съответните наличности от стоки. Съдът не е кредитирал ангажираните по делото единична и тройна съдебно-агрономически експертизи /САЕ/, съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ и свидетелските показания по делото, като е приел, че противоречат на данните по делото, че доставчиците не са разполагали със стоките и не са имали съответния кадрови потенциал за изпълнение на услугите. Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. От правилно установените факти е направил обоснован извод за правилно определяне на задълженията на ревизираното лице в РА. Правилно е определен спорния по делото предмет, а именно относно реалността на доставките на по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС, като предпоставка за редовното упражняване на право на приспадане на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, на който е даден отговор при правилно приложение на закона. По делото са събрани многобройни писмени доказателства, които са обсъдени съвкупно с приетите САЕ и ССЕ, както и със свидетелските показания. С доставчика "Би Ви Инвест" ООД е сключен договор от 1.04.2010 г. за извършване на услуги с полагане на ръчен труд и механизирани услуги в землището на с. Братя Даскалови при договорен конкретен брой човеко/дни и цена от 34.68 лв. за 1 ч/ден, а за механизираните услуги - на декар. Не е посочен и индивидуализиран конкретен имот, в който ще се изпълняват услугите. С анекс № 1 към договора са договорени транспортни услуги - на минерален тор, пръчки, колове, тел, лозички, подпорни колчета. Издадените от "Би Ви Инвест" ООД фактури са за друг обект в с. Горно Белево, община Братя Даскалови. Двете села се намират в община Братя Даскалови, но земеделските имоти са в различни землища, т. е. налице е разминаване между писмените доказателства относно мястото на изпълнение на услугите. Договори с идентичен предмет: услуги с полагане на ръчен труд и механизирани услуги доставчикът "Би Ви Инвест" ООД е сключил със поддоставчици "София груп" ЕООД, "Нел трейдинг строй" ЕООД, "Строй тим" ЕООД, "Шато Валон" ЕООД за обект в с. Горно Белево при договаряне на заплащането на човеко/дни и цена от 33.80 лв. за 1 ч/ден и на дка за механизирани услуги. За изпълнение на транспортни услуги прекият доставчик "Би Ви Инвест" ООД е сключил договор с "Ан Транс Трейдинг" ЕООД. С договор от 1.04.2010 г. РЛ като възложител е възложило на "Билд груп" ЕООД "услуги с полагане на ръчен труд в землището на с. Братя Даскалови, област Стара Загора" при договорна цена от 34.68 лв. без ДДС за един човеко/ден /стр. 377 от делото/. Не е индивидуализиран имотът, в който се извършват услугите. Към спорните фактури са приложени едностранно подписани от Бистра Стрехина приемо-предавателни протоколи с посочване на вида на услугата, количество и единична цена, но не е посочен обект, на който е изпълнена услугата и начина на калкулиране на цената. Не е ясно, как към датата на сключване на договорите с доставчиците "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД са могли да бъдат известни точният брой човекочасове, необходими за изпълнение на "договорените" услуги, за да бъдат посочени в предмета на договорите. Сключването на договори с поддоставчици, които имат за предмет единствено престиране на труд е в противоречие с обясненията на прекия доставчик "Би Ви Инвест" ООД, дадени в хода на ревизията. Доставчикът "Би Ви Инвест" ООД е дал обяснения, че към момента на сключване на договора е разполагал със свободни работници /стр. 439 и стр. 454 от делото/, но не е ясно, след като разполага с работници, какво е наложило "наемането" на работна ръка от други четири доставчици. Видно от спецификация № 2 към договор от 5.03.2010 г. със земеделския производител /ЗП/ Надежда Коева са договорени единични цени на ръчни услуги от 29.25 ч/дни /стр. 770 от делото/, което е в противоречие с търговската логика да се възложи изпълнението на същите услуги на други доставчици, но на по-висока цена от 34.68 лв. Ревизираното лице е предоставило документи и писмени обяснения /стр. 784 - 788 от делото/ относно начина на калкулиране на цените на лозите, на материали, услуги и работи по презасаждане на лозови насаждения и смяна на формировката, които са показателни за действителните търговски правоотношения със земеделските производители Надежда и Чавдар Коеви - начин на формиране на цени по материали, транспортни дейности, механизирани работи и ръчен труд. Подобна подробна разбивка на оферти от доставчиците "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД не са представени по делото, поради което по никакъв начин не може да се проследи как е формирана договорната цена и определен предмета на договора, съдържащ конкретен брой човекодни за услугите с ръчен труд. От своя страна, ревизираното лице е сключило трудови договори със сезонни работници в земеделието с място на работа - лозови масиви /стр. 1071-1089 и стр. 1861 - 1874 от делото/, както и граждански договори с 43 физически лица с предмет "отглеждане на лозе" за периода 1.03.2010 г . - 30.11.2010 г. /стр. 1092 - 1116 от делото/. При наличните данни за сключени от лицето 45 броя трудови договори за ревизирания период са обясними свидетелските показания, че общо работниците достигали до 100 - 120 човека, респ. се потвърждават мотивите на ревизиращите органи, че услугите в полза на ЗП Чавдар и Надежда Коеви са изпълнени със собствена техника и персонал. В хода на ревизията касаторът е представил справка за изплатени хонорари на 123 работника /стр. 1090 - 1091 от делото/. Съгласно обяснение на ревизираното лице /стр. 716 от делото/ засаждането на лозичките на масивите на Надежда Коева в с. Братя Даскалови е извършено от работници, наети лично от лицето, за което са представени договори. Ето защо представените от лицето влезли в сила съдебни решения на ВАС по адм. д. № 6175/2012 г. и адм. д. № 12931/2012 г., с които се признава реалността на доставките в полза на физическите лица Коеви са неотносими към настоящия спор. В административната преписка са налице многобройни писмени доказателства, съгласно които ревизираното лице е сключило договори с идентичен предмет, но с други доставчици, т.е. налице е дублиране на дейности, което от своя страна е указание за нереалност на процесните доставки. От доставчика "Ариадна инвест" ООД е закупувана тел /стр. 1029 - 1031 от делото/. С доставчика "СМБЕ" АД е сключен договор от 6.04.2010 г. за извършване на механизирани услуги в землището на с. Горно Белево на площ от 404 дка /стр. 1038 - 1043 от делото/, докато в договорите с "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД не е конкретизиран имота или неговата площ. От доставчика "999 - Ив. Асенов" ЕООД е закупувана тор и препарати за растителна защита, които са доставени/превозени от доставчика /стр. 1045 - 1053 и стр. 1421 - 1436 от делото/. С договор за изработка на ишлеме от 20.02.2010 г. РЛ е възложило на "Традекс груп" АД изработката на 22 810 броя лозарски колове с дължина 2.20 метра, като доставката включва и транспорт на коловете /стр. 1055 - 1066 от делото/. От "Морион Ка" ЕООД са доставени 6750 броя маркирни колчета с включени трудови разходи и доставки /стр. 1208 от делото/. От доставчика "Трибо" ЕООД по договор от 3.08.2010 г. са закупени 140 000 броя подпорни колчета със задължение на доставчика да ги достави/превози /стр. 1217 - 1218 от делото/. От доставчик "Горски свят" ООД по договор от 12.04.2010 г. са закупени 23 400 броя дървени колове, като доставката включва транспорт на стоките /стр. 1450 - 1462 от делото/. При наличието на данни за други доставчици на РЛ на тел, метални и дървени колове, както и за транспорта им, при липсата на проверка в счетоводството на доставчиците "Пет Ко Трейд" ЕООД, "Джи Ел Трейд 2008" ЕООД и "Мега Б" ЕООД относно притежаването, съхранението и транспорта на стоките, както и посочването в представените от РЛ писмени доказателства на физически лица - предали или превозили стоките, които нямат сключени трудови договори с доставчиците, правилно и обосновано административният съд е приел, че от съвкупната преценка на всички горепосочени факти и доказателства не следва категоричен извод за реалност на доставките. На доставчиците "Би Ви Инвест" ООД и "Билдгруп" ЕООД са издадени РА, включващи процесните ревизирани периоди, с които на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на ДК по всички доставки към тях с мотиви, че ревизираните лица не са представили първични счетоводни документи, поради което не може да се установи редовността на счетоводството им /стр. 1898 - 1910 за доставчика "Би Ви Инвест" ООД и стр. 140 - 150 за доставчика "Билдгруп" ЕООД/. Допуснатите по искане на ревизираното лице съдебно-агрономически и съдебно-счетоводна експертизи не са в подкрепа на доводите на лицето на реалност на спорните доставки. Видно от мотивите на РД № 1203024/29.06.2012 г. /стр. 4/ лицето води текущо счетоводно отчитане в съответствие със ЗСч и счетоводните стандарти. Поставената задача за редовността на счетоводството на "Агробисер комерс" ООД и отразяването на спорните фактури в него не е довела до изясняване на спора по делото, тъй като този въпрос не е бил спорен. Приема се константно в съдебната практика, че наличието на издадени фактури и редовното им счетоводно отразяване не е достатъчно за обосноваване реалност на доставката. Вещото лице - счетоводител не е проверило счетоводството на доставчиците, поради което правилно не е кредитирано заключението му в тази част, включително като несъответстващо на представените по преписката РА на доставчиците. Съдебно-агрономическите експертизи - единична и тройна са открили значителни несъответствия между фактурираните услуги и добрите агротехнически практики, поради което се явяват в подкрепа на изводите за липса на реални доставки. Следва да се кредитира единичната агротехническа експертиза на в. л. Маринка Веселинова в частта, че няма обследване на заложените разходи по количества и стойност на площите по проект на програма на Европейския съюз за проектите на ЗП Надежда Коева и ЗП Чавдар Коев, както и агротехническите срокове, които са най-благоприятни за заложените селскостопански практики /стр. 2666 от делото/, тъй като същата е в съответствие с дадено официално становище на Институт по лозарство и винарство изх. № 191/18.10.2010 г. /стр. 1877 - 1878 от делото/, че за експертно становище относно видовете работи, съдържанието и начина на извършването им, обема на вложени материали, труд и финансови средства, са необходими проучване и анализ на проекта, по която програма се реализира създаването на лозовото насаждение. Тройната САЕ не е работила по проекта на програмата на изграждане на лозовите масиви, което изрично е заявено от в. л. Веселинова в съдебно заседание на 25.11.2013 г. Дадено е обяснение, че изписаните земеделски практики касаят целия период на вегетация /от засаждането на лозята до м. септември/, докато спорните фактури са издадени в периода 1.04. - 3.05.2010 г. Тройната САЕ изцяло не приема фактура № 22, издадена от "Би Ви Инвест" ООД поради дублиране, както и фактура № 38 поради невъзможност за извършване на подмяна на конструкцията на стари лозя в посочения период. Официалното становище на Института по лозарство и винарство изх. № 191/18.10.2010 г. също е в смисъл, че са посочени повече препарати за борба с вредители по лозята от необходимото за района. Не следва да се възприемат доводите на тройната САЕ за допустимост на многократното надписване на торене, тъй като по делото са налични данни за проведени химични обработки и употребени торове /стр. 1348 - 1350 от делото/, които не са съобразени от вещите лица. Тройната и единична САЕ са констатирали множество недопустими земеделски практики - надписване на услуги и практики извън агротехническите срокове. Дори да се приеме, че при оглед на място експертите са установили като изпълнени посочените услуги, то експертизите не установяват реалният изпълнител на услугите предвид горепосочените данни за техническа и кадрова обезпеченост на РЛ и наличието на различни доставчици на стоките - тел, колове - метални и дървени и транспорт. Само въз основа на свидетелските показания не може да се приеме, че доставките са извършени именно от сочените във фактурите доставчици. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Константна е практиката на СЕС, включително посочена в касационната жалба, по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В случая наличието на договори за услуги, в които не е указан начина на калкулиране на цената, наличието на несъответствия и разминавания в писмените доказателства, наличие на данни за други доставчици на същите стоки и услуги, по които с РА е признато право на приспадане на ДК, невъзможността да се извърши проверка на доставчиците с оглед съпоставяне на данните за доставките при двете страни по сделките, правилно е преценено от първоинстанционния съд като обстоятелство, указващо на злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на Съда на Европейския съюз, респ. основание да се откаже правото на ДК. Решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила. Основателни са касационните оплаквания за неправилно отказан ДК по фактура № 2/28.05.2010 г., издадена от "Рубикон" ООД, които касаят начина на изчисление на данъчната основа. Не се спори от касатора, че стойността на престацията по договор за заем с "Рубикон" ООД е в размер на 260 000 лв., в която се включва стойността на земята, предмет на фактура № 1/28.05.2010 г. в размер на 67 244.10 лв. Разликата между 260 000 лв. и 67 244.10 лв. в размер на 192 755.90 лв. е посочена като сума за плащане във фактура № 2/28.05.2010 г. В същата фактура като данъчна основа е посочена данъчната оценка на недвижимите имоти, респ. върху нея е начислен ДДС. Ревизиращите органи считат, че неправилно като данъчна основа е посочена данъчната оценка на получените недвижими имоти, респ. неправилно е посочен размер на ДДС от 83 210.16 лв. На основание чл. 67, ал. 2 ЗДДС с РА е определен данък в размер на 32 125.98 лв., респ. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за разликата до начисления във фактурата размер от 83 210.16 лв. е отказано право на ДК. Този подход на ревизиращите органи не намира своята нормативна опора и като е намерил основание за потвърждаването на РА съдът е постановил решение при неправилно приложение на закона, което следва да бъде отменено в тази му част. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество на спора за отмяна на РА в тази му част, тъй като неправилно е прието, че след като предоставените недвижими имоти изпълняват парично задължение в размер на 260 000 лв., то само последната сума представлява договорната цена на сделката. Съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа е всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката. Със спорната доставка получателят получава изпълнение не само на паричното си вземане в размер на 260 000 лв., но придобива в собственост сградите, описано в НА № 80/25.05.2010 г., т.е. всичко, което получава по доставката по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗДДС не се ограничава до погасяване на паричното задължение от 260 000 лв., а включва и собственост върху недвижими имоти. Ето защо първоначално посочената във фактура № 1...2/28.05.2010 г. данъчна основа от 416 050.80 лв., върху която е начислен ДДС в размер на 83 210.16 лв., е определена правилно съобразно чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Съобразно изхода на спора следва да бъде изменено решение и в частта за разноските. При обжалваем интерес от 448 551.48 лв. на касатора се дължат разноски съобразно уважената част от жалбата по фактура № 1...2/28.05.2010 г. в размер на 51 084.18 лв. Касаторът е представил доказателства за направени разноски в размер на 1200 лв. депозити за вещи лица и 75 лв. държавни такси. В пълномощното на адв. Георгиева липсва отбелязване за договорен и заплатен адвокатски хонорар /стр. 2586 от делото/. На касатора се дължат разноски в размер на 145.00 лв., за която сума следва да се отмени съдебното решение в частта за разноските. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,