Решение № 4012 от 3.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10190/2023 г.

Производство е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ангкор Инженеринг ЕООД, подадена чрез адв. Асланян срещу решение 1029 от 17.08.2023 г., постановено по адм. дело 957/2022 г. по описа на Административен съд София област, с което жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22002221001856-091-001 от 21.09.2021 г., издаден от В. Велкова, орган, възложил ревизията, и Б. Крумов, ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение 1895 от 14.12.2021 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), е отхвърлена като неоснователна и Ангкор Инженеринг ЕООД, е осъдено да заплати в полза на НАП разноски по делото в размер на 4 706.62 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че процесните активи, за които е отказанo право на данъчен кредит, са придобити в резултат на осъществени oблагaеми доставки, които са осъществени реално, съответно собствеността на активите е преминала от патримониума на доставчиците в този на задълженото лице. Излага съображения, че е неправилен изводът на съда, че при издаване на фактурите не е спазено изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС относно съдържанието на фактурите. Твърди, че в хода на проведеното ревизионно производство и пред съда са представени редица доказателства, доказващи реалността на процесните доставки, включително и тяхното предаване на ревизираното лице, тъй като с подписването на приемо-предавателния протокол (ППП) между страните е удостоверено фактическото предаване на владението на активите от дружеството - продавач към дружеството-купувач. Според касатора е изцяло необоснован изводът на съда за липса на индивидуализиращи данни на продадените активи в ППП. Наличието на конкретните активи, предмет на процесните сделки е установено при извършената проверка на място от служители на органа по приходите в базата на проверяваното дружество. Според касатора е неправилен и изводът на първоинстанционният съд, че ревизираното лице не е осъществявало търговска дейност в проверявания период. Активите за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, са индивидуализирани и изнесени на публична продан от същия административен орган. Посоченото обосновава извод, че ТД на НАП - София е признал правото на собственост на дружеството върху стоките, изнесени на публична продан на 30.06.2021 г. и 29.10.2021 г., с които действия опровергават отразения в обжалвания административен акт извод за липса на реалност на тяхното закупуване. Според касатора публичният изпълнител е идентифицирал и продал процесните активи по същия начин, по който са идентифицирани в процесните договори и ППП. Твърди, че първоинстанционният съд е следвало да установи противоречието в действията на органа по приходите в две отделни административни производства, в рамките на които при напълно идентични фактически обстоятелства приема два взаимно изключващи се фактически извода, а именно, че сделките, посредством които ревизираното лице е придобило процесиите активи, не са реални в ревизионното производство и че процесиите активи са собственост на задълженото лице в изпълнителното производство по изп. дело 170280362/2017 г. В касационната жалба са наведени оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения от първоинстанционния съд при постановява не на спорното решение. Според касатора от съда не са обсъдени редица възражения, наведени от задълженото лице, както и липсва произнасяне по множество доказателства. Необсъдено е останало възражението за неправилност на извода на приходната администрация, че балансовите стойности на активите са многократно по-ниски в сравнение с продажните цени. Според касатора липсват аргументи по какъв начин посоченото обстоятелство се отразява на реалността на извършените доставки. Необсъдени са останали представените от публичния изпълнител документи, касаещи проведената публична продан на процесиите имоти, за целите на която е прието, че същите са придобити надлежно от Ангкор Инженеринг ЕООД и са негова собственост, а от друга страна публичният изпълнител е идентифицирал и продал процесиите активи по същия начин, по който са идентифицирани в процесиите договори и ППП. Излага съображения, че ако съдът е бил обсъдил всички възражения на страните и релевантността на всички приети по делото доказателства, би стигнал до правилния извод, че със свои действия ТД на НАП София е признал правото на собственост на дружеството върху стоките, изнесени на публична продан на 30.06.2021 г. и 29.10.2021 г. Според касатора необсъдени са останали представените от ревизираното лице доказателства за последваща реализация на стоките, а именно - договор за предоставяне на услуги, ППП и доказателства за заплащане на възнаграждение за предоставените от него услуги през 2020 г. Иска отмяна на атакуваното решение и отмяна на РА, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски по делото в размер на 5 205.66 лв., съобразно представен списък (л.25). Ответникът директорът на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез гл. експерт Петрова (притежаваща юридическа правоспособност) в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение по делото в размер на 4 706.62 лв, съобразно представен списък (л.29). В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на претендирания от касатора адвокатски хонорар. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на РА, с който на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69 ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от с. з. и чл. 25, ал. 1 ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019 г. в общ размер на 50 707.76 лв. по фактури за доставка на машини, оборудване, транспортни средства, други дълготрайни материални активи (ДМА), наем, материали и резервни части, в т.ч. в размер на 425.95 лв. по 2 фактури, издадени от КИМЕКС ООД, в размер на 115.65 лв. по 1 фактура, издадена от АВТОХИТ ТРЕЙД ООД и в размер на 50 166.16 лв. по 11 фактури, издадени от АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД. По делото е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е бил свързан със сервизна и ремонтна дейност на пътни превозни средства, упражнявана в наета техническа база в гр. Пирдоп, [улица]. По делото не е било спорно, че ревизираният субект е свързано лице по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК чрез управителя В. Асенова с дружествата АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, [ЕИК]; КРЕОН ИС ЕООД, [ЕИК]; ОКТИК ЕООД, [ЕИК] и РЕНТИКС ЕООД, [ЕИК]. При извършената проверка на акта относно неговата валидност и изискванията за форма съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК за извършването на ревизията. РА е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. Съдът е приел, че фактурираните доставки не са реално извършени, поради което е приел, че РА е и материално законосъобразен. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че доставките на стоки и на услуги не е доказано да са реално извършени. Изложени са съображения, че фактурата, сама по себе си, не представлява данъчно събитие, а частен документ, представляващ формално изискване за упражняване на правото на приспадане на платения по нея ДДС. Съдът е приел, че редовното счетоводно отразяване на фактурите също не доказва реалността на доставките. Направен е извод, че единадесетте фактури - 1000003068, 1000003069, 1000003070, 1000003072, 1000003061, 1000003063, 1000003064, 1000003065, 1000003066, 1000003067, 1000003062, всички от 27.12.2019 г., издадени от АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, не притежават реквизитите според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. Във всички фактури съответният актив е описан като: моторен газокар, гребло за сняг, моторна метла, заряди о устройство и прочие, т.е., без каквито и да било индивидуализиращи белези на предмета на доставката - марка, производител, година на производство, цвят, габарити и т.н. Аналогично е и съдържанието на 11 на брой Договори за покупко-продажба на ДМА, всички от 26.12.2019 г. (л. 106 и сл.). първоинстанционният съд е приел, че липсата на индивидуализация досежно всеки актив във фактурите, договорите и приемо-предавателните протоколи не е отстранена и чрез представените оборотни ведомости и аналитични регистри, тъй като именно поради неиндивидуализирането на даден актив не може да се установи, че точно същият е отразен в оборотните ведомости и аналитичните регистри. Наред с изложеното, липсват каквито и да било данни, всъщност липсват и такива твърдения, за транспортиране на стоките от обекта на доставчика до обекта на клиента. Направен е извод, че липсват доказателства за реалност на доставката. Досежно издадените 2 бр. фактури 128776 и 12877 от 05.07.2021 г., издадени от КИМЕКС ООД, с предмет на доставка резервни части на автомобил и 1 бр. фактура 132540 от 21.12.2019 г., издадена от АВТОХИТ ТРЕЙД ООД, с предмет на доставка резервни части за автомобил, съдът е приел, че липсват данни за регистрирани транспортни средства на дружеството-жалбоподател, а от заключението на вещото лице по ССЕ е установеното, че дружеството е извършвало сервизна дейност за период, следващ процесния, а именно 01.03.2020-30.06.2020 г., поради което е направен извод, че не може да се установи по несъмнен начин, че ползваният данъчен кредит е във връзка с дейността на ревизираното лице. Съдът е приел, че в случая, не са изпълнени изискванията на чл, 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6/9 и чл. 25 ЗДДС, поради което е направен извод, че ревизиращият екип обосновано и законосъобразно е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по спорните доставки. По изложените съображения първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице. Решението е неправилно. За да се признае на получателя по облагаема доставка на стока/услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурата, документираща стоката/услугата, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване и упражняване на претендираното право. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Основателно, в касационната жалба се твърди, че фактическите изводи на първоинстанционния съд за недоказана реалност на процесните доставки на стоки и услуги са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. В предмета на доказване пред първоинстанционния съд е било реалното предаване на стоки и предоставянето на услугите от доставчиците. Във връзка със спорните доставки от КИМЕКС ООД в ревизионното производство са представени процесните 2 фактури от 05.07.2019 г., издадени от КИМЕКС ООД, с предмет резервни части за автомобил RTW е684 package: e300 green 10 h wite e 684.., изолиращ пръстен, гърло МТ18, 25,РМТ25, държач за контактна дюза М6/18,20,25, контактна дюза 0,8 М6, заключваща пружина , предфилтър за е300, ТНЗР филтър за е300, миг маг зав.тел 0,8 SG2 5 кг. 10 бр. (л. 78, л.81), ППП с предмет RTW е684 package: e300 green 10 h wite e 684.., изолиращ пръстен, гърло МТ18, 25,РМТ25, държач за контактна дюза М6/18,20,25, контактна дюза 0,8 М6, заключваща пружина , предфилтър за е300, ТНЗР филтър за е300 (л.79), ППП с предмет миг маг зав.тел 0,8 SG2 5 кг. 10 бр. (л.82); Във връзка със спорната доставка от АВТОХИТ ТРЕЙД ООД по време на ревизията е представена процесната фактура от 21.12.2019 г., издадена от АВТОХИТ ТРЕЙД ООД, с предмет полуоска, датчик, накладки к-т, лагер колесен к-т, радиатор допъл. отопление (л.71) и доказателства за последваща реализация през 2020 г.; Във връзка със спорните доставки от АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД по време на ревизията са представени процесните 11 фактури от 27.12.2019 г. с предмет гребло за снаг; моторна метла; хидравлична помпа; товарен автомобил Нисан с рег. [рег. номер] с шаси VNVFBVE5UB009849; моторен газокар; зарядно устройство; авто цистерна; горелка; термопомпена система; термо прибор, наем на техническа база 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. (количество 1 ДО 150 000 лв.) във всички фактури е посочено количество 1. (л.111-л.116, л.212 и сл.), договор за наем (л.104), договор за възлагане с предмет обслужване и поддръжка на стопанско складова база собственост на възложителя, с адрес на имота гр. Пирдоп, [улица] (л.105, л.232), договори за покупко продажба на ДМА от 26.12.2019 г. с предмет гребло за снаг; моторна метла; хидравлична помпа; товарен автомобил Нисан с рег. [рег. номер] с шаси VNVFBVE5UB009849; моторен газокар; зарядно устройство; автоцистерна; горелка; термопомпена система; термо прибор (л.106-л.110 гръб, л.207 и сл.), ППП от 27.12.2019 г., със същия предмет като фактурите, подписани и за двете страни от едно и също лице - В. Асенова с посочено място гр. София (л.117-л.121 гръб, л.193 и сл. л.202 и сл.). Във връзка с последващата реализация на стоките от ревизиряното лице са представенки сервизни протоколи от 53 до 59 от м.01.2020 г., издадени от РЛ като изпълнител към клиент АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, за различни МПС (л.28-л.35), фактури от м.04.2020 г за сервизно обслужване. От доставчика е представена фактура от 03.11.2016 г., издадена от Ди Би Ес Ауто ООД на АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД за покупка на употребявано МПС, марка Нисан, модел Интерстар, рама VNVFBVE5UB009849 с ДО 4150 лв. ДДС 0% (л.63), договор на чужд език (л.61) и фактура от 30.09.2008 г., издадена от Микс 2000 ООД на АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, с предмет аванс по договор за термопомпена система и доплащане (л. 147, л.148), във връзка с наличието на стоки при доставчика. По делото от публичния изпълнител са представени Уведомление до ревизираното лице, че може да плати задълженията си преди провеждането на търга (л.19), съобщение за продажба чрез търг с тайно наддаване, с описани активи на дружеството (л.20 и сл., л.24 и сл.). Първоинстанционният съд не е обсъдил представените към фактурите писмени доказателства, а единственото, което е изложил общо в мотивите си за тези доказателства е, че от тях не се доказва, че спорните доставки са реални, тъй като стоките не са индивидуализирани в процесните фактури, договори и ППП. Нещо повече, първоинстанционният съд въобще не е обсъдил представените доказателства във връзка с доставката на услуга наем на помещение. Не са обсъдени доказателствата, че доставчикът АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД е разполагал с част от спорните стоки, както и доказателствата за последваща реализация на стоките през 2020 г. Липсва обсъждане на доводите в потвърждаващото РА решение на ДДОДОП, че между Ангкор ТравелЕООД и РЛ (свързани лица, принадлежащи на един и същ собственик) е налице формално прехвърляне на едни и същи активи с фиктивни фактури. Пред съда, след указания, дадени с протоколно определение от 09.11.2022г., са представени доказателства с молба от 29.11.2022г., че активи на ревизираното лице (индивидуализирани по същия начин като процесните) са продадени на търг от публичен изпълнител, като в тази насока не са обсъдени възраженията на ревизираното лице, че продадените активи на търг, са описани по същия начин като стоките в процесните фактури и са идентични с тях, въз основа на което се установява реалност на доставките на стоки. Тези доказателства, не са обсъдени и въобще не е отбелязано от съда, че се намират по делото, макар формално да са приети с определение в откритото съдебно заседание на 07.12.2022г.. Съдът е следвало да извърши съвкупен анализ на всички представени по делото доказателства за всеки доставчик и издадените от него фактури. Такъв анализ в първоинстанционния съдебен акт липсва. Съдът не е обсъдил и представените доказателства за последваща реализация на процесните стоки. Не е обсъдена и реалността на предоставената от доставчика АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД услуга за наем на техническа база 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., във връзка с която по време на ревизията е представен договор за наем (л.104), ППП и доказателства за плащане на наемната цена за цяла година. Необсъдени са останали възраженията и представените от публичния изпълнител документи, касаещи проведената публична продан на активи на ревизираното лице, както и обстоятелството, че публичният изпълнител е идентифицирал и продал процесните активи по същия начин, по който са идентифицирани в процесиите договори и ППП. От страна на доставчика АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД са представени фактура от 03.11.2016 г., издадена от Ди Би Ес Ауто ООД на АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД за покупка на употребявано МПС, марка Нисан, модел Интерстар, рама VNVFBVE5UB009849 с ДО 4150 лв. ДДС 0% (л.63), договор на чужд език (л.61) и фактура от 30.09.2008 г., издадена от Микс 2000 ООД на АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, с предмет аванс по договор за термопомпена система и доплащане (л. 147, л.148), които не са обсъдени от съда. Съдът е следвало да обсъди представените доказателства и да изложи мотови дали тези стоки и наличието им при доставчика са относими към спора по делото. Не са обсъдени и представените Сервизни протоколи от 53 до 59 от м.01.2020 г., издадени от ревизираното лице като изпълнител към клиент АНГКОР ТРАВЕЛ ЕООД, за различни МПС (л.28-л.35) както и фактурите от м.04.2020 г. за сервизно обслужване, касаещи последващата реализация на стоките. За да се установи дали доставките на стоки и на услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици следва да се изяснят твърденията на страните и да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто в случая не е извършен от административния съд. В тежест на ревизираното лице е да докаже реалността на спорните доставки, а първоинстанционният съд по оспорване на РА е съд по същество и е следвало да обсъди всички събрани доказателства и възражения на страните. Посочената липса на конкретни мотиви за фактическите установявания на първоинстанционния съд по всяка от процесните доставки е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон. Допуснатото процесуално нарушение от съда е съществено, тъй като ако не беше допуснато, съдът можеше да стигне до други фактически и правни изводи. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да провери фактическите твърдения на страните, да обсъди всички събрани по делото доказателства поотделно и в съвкупност, експертното заключение по ССЕ и да изложи конкретни мотиви по доводите и възраженията на страните в пълнота. Претенциите за разноски следва да се разгледат при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение