Решение № 6036 от 15.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1058/2016 г.

Решение № 6036 от 15.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1058/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. обжалва решение № 2625/10.12.2015 г. на Административен съд, гр. В. постановено по адм. дело № 622/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-25-1401820-091-01/7.11.2014 г., потвърден с решение № 876/2.02.2015 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба и допълнението към нея са изложени доводи за неправилност на съдебния акт на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилно тълкуване на клаузите в договор за наем на недвижим имот от 1.07.2007 г. сключен между ревизираното лице "Г." ЕООД и "М." ЕООД, въз основа на което се приема за незаконосъобразно определянето на ДДС на основание чл. 130 ЗДДС за данъчен период м. 05.2010 г. и корпоративен данък за 2010 г. по ЗКПО. Касаторът счита, че по силата на т. 6.1 от договора за наем за сметка на наемателя са всички извършени от него преустройства в наетия имот. На това основание приема, че в договора за наем е налице изрична клауза, която урежда режима на преустройствата в наетия имот и твърди, че като е приел противното, съдът е постановил решение в противоречие с доказателствата по делото. Поддържа, че нормата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, според която датата на данъчно събитие е датата на фактическото връщане на актива, в случая е неприложима, тъй като са налице условията на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС - договорът е за повече от 3 години. В този случай дори и да не е налице бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС, според касатора данъчното събитие се определя на основание чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Като неоснователно се оспорва прието от съда, че органът по приходите не е събрал информация за пазарните условия и цени, при които би била сключена обичайна сделка от същия вид, насочена към постигане на същия финансов резултат. Позовава се на установената при ревизията на ЕТ "М - О. А." наемна цена, чрез експертна оценка и на изготвената в настоящото производство съдебно - счетоводна експертиза за пазарната стойност на наема на процесния имот. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски в конкретно посочен размер. Идентични съображения за неправилност на решението се поддържат и в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - В. гл. юрк. А. К.. Ответникът - "Г." ЕООД, гр. Т., чрез процесуалния си представител адв. Е. С. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени бележки. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на "Г." ЕООД гр. Т. са установени задължения по ЗДДС в размер на 20775.02 лева и лихви в размер на 9378.52 лева за данъчен период м. 05.2010 г., както и задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2010 г. в размер на 10387.51 лева и лихви от 3837.57 лева. Данъкът добавена стойност е определен от органите по приходите на основание чл. 130 ЗДДС - бартер. При ревизията е установено, че "Г." ЕООД е собственик на недвижим имот - дискотека П. П. клуб, находящ се в гр. Т.. Дружеството е предоставило имота за временно и възмездно ползване на "М." ЕООД по договор за наем от 1.07.2007 г. Ревизираното лице и дружеството - наемател се представляват от едно и също лице - управител О. А. /Й. М. А./, поради което при ревизията е прието, че са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и б. "з" от ДР на ДОПК. Органите по приходите са констатирали, че в договора за наем от 1.07.2007 г. е включена уговорка по чл. 6, т. 6.1, според която всички разходи по експлоатация на имота, обичайни последващи ремонти .... и др. са за сметка на Наемателя, както и извършени от него преустройства. Въз основа на тази клауза от договора и обстоятелството, че страните по него са свързани лица, в ревизионния акт е направен извод, че е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС като имотът е предоставен под наем срещу наемна цена една част, от която е в пари, а друга част - в стоки или услуги за преустройство /подобрения в имота. Поради това и на основание чл. 130, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС е прието, че е настъпило данъчно събитие в данъчен период м. 05.2010 г., когато е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж четвърта категория № РВЕ-01-35/3.05.2010 г., представляващ "Преустройство на част от съществуваща сграда в казино и нощен бар". Данъчната основа по ЗДДС е определена в размер на 103 875.12 лева, представляващи разходите за стоки, материали и услуги за извършване на подобрението на актива, които са отразени в счетоводството на "М." ООД за периода от 2007 - 3.05.2010 г. В частта по ЗКПО на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 103 875.12 лева е извършено увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за 2010 г. - неотчетен приход от наем по договора от 1.07.2007 г., сключен с "М." ЕООД. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите, че страните по договора за наем от 1.07.2007 г. са уговорили предоставянето на наемна услуга срещу частична насрещна престация на услуги - СМР във връзка с преустройство. В тази връзка съдът е анализирал уговорката по т. 6.1 от договора за наем и е приел, че същата не регламентира извършването на подобрения от страна на наемателя за сметка на наемната цена, поради което разпоредбата на чл. 130 ЗДДС е неприложима. Според съда налице е доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС /предишна ред./- извършено подобрение в нает имот, данъчното събитие, по което настъпва в хипотезата на чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС - към момента на връщане на актива с подобренията на ревизираното лице - наемодател. От доказателствата по делото съдът е приел, че извършеното от наемателя преустройство в наетия имот не е предвидено нито като условие, нито като задължение по договора за наем. Освен това по делото е установено, че имотът се ползва от наемателя и не е върнат на наемодателя, заедно с подобренията. С тези мотиви съдът е приел, че ДДС е начислен в противоречие с материалния закон - чл. 130 ЗДДС. По отношение на установения корпоративен данък, съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 105 875.12 лева - неотчетен приход от договор за наем. Изводите съдът е основал на установеното по делото, че извършените подобрения не са за сметка на наема. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, като е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно - техническа експертиза, което е установило вида и стойността на извършените в имота строителни работи. Въз основа на установените по делото факти, правилно е приложен и материалния закон. Условията за осъществяване на бартер са уредени в чл. 130, ал. 1 - доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. По силата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС /ред. ДВ бр. 106/20008 г. в сила от 1.01.2009 г./ данъчното събитие при бартер възниква по общите правила на закона. Следователно за да е налице задължение за ревизираното лице в качеството му на наемодател да начисли ДДС към момента на извършеното преустройство в наетия имот, следва преустройството да е уговорено като задължение на наемателя по договора за наем и да е за сметка на наемната цена. В случая с оспорения ревизионен акт е начислен ДДС на наемодателя, за частта от наема, за която органите по приходите твърдят, че е предоставена от наемателя под формата на стоки, услуги и материали. От събраните по делото доказателства, в това число и от уговореното в т. 6.1. от договора за наем от 1.01.2007 г. правилно съдът е приел, че условията за осъществяване на бартер не са изпълнени. Съдът е тълкувал сключеният от "Г." ЕООД и "М." ЕООД договор и уговорената наемна цена съобразно чл. 20 от ЗЗД - според действителната обща воля на страните. Правилно е приел, че по делото не се установява уговореното и извършеното за сметка на наемателя преустройство на имота да се прихваща от наема или да е част от наемната цена. При така установените факти, нормата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС относно момента на настъпване на данъчно събитие не намира приложение и данъкът не е изискуем в процесния период на м. 05.2010 г., когато е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж четвърта категория № РВЕ-01-35/3.05.2010 г., представляващ "Преустройство на част от съществуваща сграда в казино и нощен бар". По силата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС в приложимата по време редакция, извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив се смята за доставка по услуга. В случая извършването на подобрението е договорено като право на наемателя и е за негова сметка, поради което правилно съдът е приел, че момента на настъпване на данъчно събитие се определя от нормата на чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС - на датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване на ползването на актива. Следва да се допълни, че правните последици по ЗДДС при осъществяване на бартер и безвъзмездно са различни: при бартер данъкът е изискуем от наемодателя, а при доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС (с изключение на чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС) данъкът е изискуем от наемателя. Решението е правилно и в частта по ЗКПО. Извършеното увеличение на финансовия резултат е със сумата на неотчетения наем, представляващ разходите за извършване на подобрението/ ремонта от наемателя. След като не се установява, че извършените от наемателя строителни работи в наетия имот са част от наемната цена, правилно съдът е приел, че не е налице приход от наем. Само на това основание извършеното увеличение на финансовия резултат се явява незаконосъобразно. Съдът е обсъдил и останалите основания на органите по приходите за преобразуване на финансовия резултат, които се поддържат и в касационната жалба. Правилно съдът е приел, че не се доказват основания за признаване на приход по смисъла на СС 18 Приходи, както и че договорът за наем между "Г." ЕООД и "М." ЕООД, които са свързани лица, е сключен при условия и цени, които се отличават от пазарните с цел отклонение от данъчно облагане. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на доказателства, в това число и на експертни оценки, изготвени в други ревизионни производства. Съгласно чл. 3, ал. 3 ДОПК истината за фактите от значение за възникване за задълженията за данъци, се установява по реда и със средствата, предвидени в ДОПК. С оглед на изложеното, не се установяват твърдените от органите по приходите фактически и правни основания за увеличение на финансовия резултат, поради което определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 г., законосъобразно са отменени. Решението е постановено при правилна преценка на доказателствата по делото и в съответствие с материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора, на "Г." ЕООД се дължат направените в касационното производство разноски в размер на 2012 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,