Решение № 16614 от 15.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1516/2011 г.

Решение № 16614 от 15.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1516/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Неди - 91" ЕООД, с ЕИК ххххххххх и адрес за призоваване гр. Пловдив, ул. "Янко Сакъзов", № 1, ет. 1, подадена чрез управителя Л. Тодовичина срещу решение № 1669/2.12.2010 г. на Пловдивския административен съд - Първо отделение, III състав, постановено по адм. д. № 2110 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1300 - 900219/24.07.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 747/6.11.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително определен корпоративен данък за 2006 г. в размер на 6000 лв. и лихвите в размер на 2040,37 лв., както и в частта относно установени задължения за данък върху добавената стойност за внасяне за данъчни периоди м. 10, м. 11.2006 г., м. 07 и м. 11.2007 г., в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 28 509,05 лв. и лихвите в размер на 9 163,59 лв. по фактури, издадени от "Деница А и К" ЕООД, ЕТ "Рикардо - Атанас Шуманов", "ПИК 2000" ЕООД. "Неди - 91" ЕООД е осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 1 364,26 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК. Становището на приходния орган, че данъчният субект е този, който трябва да докаже реалното извършване на доставките е несъобразено с правилата за разпределение на доказателствената тежест. Нарушен е справедливия баланс, който следва да бъде поддържан между обществения интерес и защитата на правото на собственост. Касаторът се позовава на решенията на ЕСПЧ, постановени по делото "Булвес" АД срещу България и по делото на "Бизнес център за подпомагане" срещу България. Незаконосъобразно "Неди - 91" ЕООД е санкционирано от държавата заради некоректното изпълнение на задълженията на неговите доставчици. Разрешенията, дадени от ЕСПЧ са принципни, разясняващи основните моменти по прилагане системата за облагане с ДДС във вр. с чл. 1 от Протокол № 1 към Конвенцията, "Защита на собствеността". Първоинстанционният съд не отчел обстоятелството, че за всички процесни фактури, издадени от преките доставчици, са налице предвидените в чл. 71 ЗДДС условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от "Неди - 91" ЕООД, като липсват законови условия, ограничаващи или погасяващи това право. На трето място административният съд не преценил правилно факта, че дружеството - жалбоподател е действало добросъвестно и е взело разумни мерки в рамките на възможностите си, за да докаже реалността на извършените доставки от "Деница А и К" ЕООД, от ЕТ "Рикардо - Атанас Шуманов" и от "Пик 2000" ЕООД. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и в справките - декларации. Доставчиците са оказали пълно съдействие на ревизираните органи, данъкът по оспорените фактури е платен по "ДДС - сметка", изслушано е заключение по ССчЕ. В този смисъл съдът трябвало да приложи чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.). Спрямо доставката на картофи е установено притежаването на недвижим имот с мазе, като останалата част от тях е съхранявана в хладилен камион "Щаер". Приходната администрация прилагала двоен стандарт, тъй като не е коригирала начисления по сделките данък. Преминаване на собствеността върху стоките е доказано с подписването на фактурите. Установено е по делото, че разходите са осчетоводени в съответствие със законовите норми и при спазване счетоводната политика на дружеството. Без значение е констатираното несъответствие на номерата на ЕКАФП и съответната памет. Касаторът е пледирал чрез адв. С. Хаджиева за уважаване на жалбата и присъждане направените разноски. Представил е писмени бележки. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП я е оспорил с доводи, съдържащи се в писмени бележки на гл. юрисконсулт Йонка Бъчварова и поддържани в съдебно заседание от ст. юрисконсулт Бонева. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. Съдът е установил следното: "Неди - 91" ЕООД е осчетоводило като разход сумата в общ размер на 40 000 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Валери - Мирослав Софрониев". Според приходните органи издадените фактури представляват документи с невярно съдържание, а прикрепените към тях фискални бонове не са от регистрирания на търговеца ЕКАФП. На основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) ФР е преобразуван в посока на увеличение със сумата от 40 000 лева. Съдът е анализирал дефиницията на понятието за "документална обоснованост" по § 1, т. 34 ЗКПО (отм.). Липсва обоснованост когато е използван неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ. Отделно от това, съгласно изричния текст на чл. 2, ал. 1 от Наредба № 4/16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти, всяко лице, извършващо продажби на стоки и услуги в търговските обекти по смисъла на тази наредба, е задължено да регистрира и отчита извършваните от него продажби чрез издаване на касова бележка от фискално устройство, освен когато заплащането се извършва по банков път. Едноличният търговец притежава ЕКАФП, но с различен номер на устройството и на фискалната памет, в следствие на което съдът е формулирал извода за законосъобразно преобразуване на ФР. Тези изводи не се променят със заключението по ССчЕ. Отказан е данъчен кредит в общ размер на 19 500, 58 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Деница А и К" ЕООД през данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г. Извършена е насрещна проверка, приобщени са надлежно доказателства. Разплащането е по банков и по касов път, като са представени счетоводни документи. Управителят на дружеството е декларирал, че превозът на стоките е осъществен с негов транспорт от мястото на изкупуване на продукцията от физическите лица - земеделски производители. За доказване обезпечеността на доставките са представени 4 бр. граждански договори от 1.05.2006 г., оборотни ведомости, извлечения от сч. сметка, договор и 4 броя фактури за платен наем, справка за стоковия поток, изкупвателни списъци от физически лица. Извършени са насрещни проверки на земеделските производители. Относно транспортирането на земеделската продукция, която се претендира да е изкупена от "Деница А и К" ЕООД е посочено, че превозът е осъществяван от "Неди - 91" ЕООД със собствен транспорт, за което обаче не са представени доказателства. Приходният орган е формулирал констатации за липсата на реална доставка между прекия доставчик и дружеството - жалбоподател, респективно отказал е частично правото на данъчен кредит. В съдебното производство е представена преписка по влязъл в сила РА № 800572/14.03.2009 г., издаден на "Деница А и К" ЕООД и заключение по ССчЕ. На основание чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) е отказано правото на данъчен кредит за доставките през данъчни периоди от 2006 г. В съдебното решение подробно е преценено заключението по ССчЕ. Съдът е приел, че относно плащането на данъка по "ДДС - сметката" няма спор по делото. Обсъдил е нормите на чл. 64, ал. 1, чл. 63 , чл. 6 ЗДДС (отм.). В процесния случай е оспорено наличието на облагаема доставка между "Деница А и К" ЕООД и "Неди - 91" ЕООД. Не е доказано прехвърляне правото на собственост и в същия смисъл липсата на настъпило данъчно събитие съгласно ЗДДС. Не е установена обезпечеността на доставката. Собствеността върху родово определените вещи се прехвърля по силата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В този аспект е от значение наличието на доказателства за натоварване на стоките. По делото няма приемо- предавателен протокол или документи за натоварване на стоките, а така също за притежаването на складови помещения. Останал е недоказан фактът на последваща реализация на стоките. Съвкупната преценка на доказателствата обосновала извода за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), тоест процесните фактури не документират действително осъществени стопански операции и възникнало данъчно събитие. Издаденият на доставчика РА не може да аргументира изводи за обратното. Не са изпълнени изискванията на чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм., но приложим за периода), за което по общото правило доказателствената тежест се носи от претендиращото лице. Само плащането по специфичната сметка е недостатъчно, за да мотивира извод за възникнало право на данъчен кредит. Отказан е данъчен кредит в общ размер на 3008,48 лв. по 3 бр. фактури, издадени от ЕТ "Рикардо - Атанас Шуманов" за д. п. м. 07.2007 г. На доставчика е направена насрещна проверка, установено е разплащане по касов път, не са представени доказателства за транспортиране на стоките, за обезпечеността на доставките и справки за стоковия поток. Управителят на "Неди - 91" ЕООД е декларирал, че стоките са получени на датите, на които са били фактурирани и до момента на тяхното извозване са съхранявани в дома на Л. Тодовичина и в хладилен камион "Щаер". Поетапно са извозени до к. к. "Албена", като товаренето и превозът са за сметка на съпругът и зетят на Тодовичина. Извършена е нова насрещна проверка на едноличния търговец, като е отбелязано, че лицето не е представило изисканите документи и обяснения. Съгласно подадения счетоводен баланс ЕТ не притежава активи. Не са декларирани и обекти от които да е осъществявана дейността. Наетите по трудов договор лица са на длъжности "чистач", "барман", "мияч на съдове", "сервитьор" и "касиер в обществено хранене". Във връзка с твърдението, че 5 907 кг картофи са съхранявани в жилището на управителя на "Неди - 91" ЕООД приходните органи са предприели извършването на проверка на посочения адрес, но не са получили съдействие от лицето. При съпоставка между пътните листи за т. а. марка "Волво" с рег. № РА хх-хх АТ с водач П. Тодовичин и обясненията, дадени от управителя на жалбоподателя са констатирани несъответствия. Въз основа на съвкупен анализ на събраните доказателства и установените факти приходните органи са приели, че за "Неди - 91" ЕООД не е налице правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6 ЗДДС. Изслушано е заключение по ССчЕ. Според административния съд за да се признае на получателя по облагаемата доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, трябва да са изпълнени условията по чл. 71 от същия закон, като се държи сметка и за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По делото обаче не е доказано прехвърляне правото на собственост върху стоките от прекия доставчик. Едноличният търговец не разполага с материални активи, липсват безспорни доказателства за осъществен транспорт, за притежаването на складови помещения. Истинността на 3 бр. пътни листи е оспорена. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на стопанските операции, отразени в тези документи. Налице е основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Отказан е данъчен кредит в общ размер на 6000 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "ПИК 2000" ЕООД за д. п. м. 11.2007 г. На прекия доставчик е направена насрещна проверка. Връчено е ИПДПОЗЛ, каквито не са били представени в указания срок. В информационния масив на НАП е извършена проверка, при която е установено несъответствие между номерата на ЕКАФП, паметта с номерата в представените касови бонове. Освен фактурите и договора не са представени допълнително доказателства. На основание чл. 70, ал. 5 вр. с чл. 6 ЗДДС е отказан данъчен кредит за данъчен период м. 11.2007 г. Вещото лице е констатирало плащане в брой, няма последваща реализация на услугите, по баланса на "Неди - 91" ЕООД се водят транспортни средства, осчетоводени са разходи за амортизация и за горивни материали. Изводите за липса на облагаема доставка между всеки един от преките доставчици и жалбоподателя се основава на липсата на техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост, съответно на липсата на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Съдът е посочил, че извън договора не са представени други доказателства относно извършването на облагаема доставка. Плащането е документирано с фискални бонове, издадени от нерегистрирано фискално устройство. Освен това "ПИК 2000" ЕООД не разполага с обезпеченост за извършване на услугите по поддържане на т. а. "Щаер" и "Волво", притежавани от "Неди - 91" ЕООД. Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Оплакването на касатора за неправомерно разместване на доказателствената тежест е неоснователно. Данъчнозадълженото лице трябва да докаже положителните факти от които същото черпи права (вж. приетото в решение № 13482/12.11.09 г. на ВАС по адм. д. № 5469/09 г., I о.). В този аспект наличието на сделка и настъпилото в резултат на това данъчно събитие подлежат на доказване от ДЗЛ. Не може да бъде споделено становището на представителя на "Неди - 91" ЕООД, че дружеството е санкционирано с РА за незаконосъобразното поведение на "Деница А и К" ЕООД, ЕТ "Рикардо - Атанас Шуманов", "ПИК 2000" ЕООД. Посочените търговци са преки доставчици, като органът по приходите е оспорил именно доставките между тях и дружеството - жалбоподател. В аналогичен смисъл позоваването от страна на касатора на решенията по делата на "Булвес" АД и на "Бизнес център за подпомагане" срещу България е неточно. Решенията по цитираните дела касаят спорове, свързани с начисляването на данъка, докато в случая констатациите се отнасят до липсата на облагаеми доставки и то във взаимоотношенията между преките доставчици и получателя. Заплащането на данъка по "ДДС - сметката" само по себе си не е безспорно доказателство относно наличието на облагаеми доставки. То е една индиция, която следва да бъде преценявана в съвкупност с данните от другите доказателства. Доколкото пък приходният орган не е формулирал констатации за отговорността на получателя по чл. 177 ЗДДС то съдът не е следвало и не би могъл да излага отделни мотиви във връзка с посочената разпоредба. Действително, между процесните фактически състави и тези по чл. 65, ал. 4 ЗДДС (отм.) е налице разлика, тъй като последната разпоредба регламентира непризнаване правото на данъчен кредит в следствие непредставяне на доказателства и за предходната доставка. Както се посочи обаче по-горе, в случая ревизиращият орган е събирал доказателства относно наличието на облагаеми доставки в отношенията пряк доставчик - получател. Проверката на физическите лица - земеделски производители е осъществявана с оглед установяване обезпечеността на прекия доставчик, транспортирането на стоките и дадените в тази връзка обяснения. В РА липсват констатации за нерегламентирана дейност, извършвана от "Неди - 91" ЕООД, а са изследвани предпоставките, предвидени в конкретните данъчни състави (чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС отм., чл. 70, ал. 5 ЗДДС). Посочените хипотези са законово регламентирани, като съгласно текста на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Ако представителят на "Неди - 91" ЕООД е твърдял, че прекият доставчик "Деница А и К" ЕООД е върнал преведения му данък на платеца, той е могъл да ангажира съответните доказателства, включително да постави такива въпроси към вещото лице по ССчЕ, което представителят на дружеството не е направил. От друга страна разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) е приложима при наличието на извършени доставки, което е останало недоказано. Този факт, както и липсата на корекция в начисляването не обосновават в процесните хипотези извод за приложен двоен стандарт от приходните органи, респективно за необективност от тяхна страна. Видно е по делото, че администрацията е извършила насрещни проверки и такива в масива на НАП, връчила е ИПДПОЗЛ, приобщила е надлежно относимите за спора доказателства. Недоказано и нелогично е оплакването на касатора, според което количество около 6 тона картофи е съхранявано в мазето на жилищен обект, който същевременно е изпълнявал функциите и на търговски офис и частично в камион. Вещото лице е посочило в заключението си след направени проверки и изчисления, че не може да се отговори категорично на въпроса дали закупените от ЕТ "Рикардо - Атанас Шуманов" стоки са предмет на последващи доставки, извършени от "Неди - 91" ЕООД. В подкрепа на тези изводи е установеното и подробно описано от първоинстанционния съд несъответствие между пътните листи, фактурите и снетите обяснения. Настоящият касационен състав споделя мотивите на административния съд, изложени във връзка с липсата на доказателства за прехвърляне на собствеността върху родово определените вещи, например приемо-предавателни протоколи, доказателства за натоварване на стоките. Двустранното подписване на фактурите не би могло в разглеждания казус да докаже приемо-предаването на вещите, тъй като удостоверените във фактурите стопански операции са оспорени. Липсват и доказателства относно притежаването и ползването на складови помещения. В частта относно облагането по ЗКПО (отм.) касаторът е релевирал две основни твърдения - за документиране на разходите и за правилното им осчетоводяване. Първоинстанционният съд обаче законосъобразно е приел, че счетоводното отчитане на разхода се признава за документално обосновано при положение, че е доказано действителното му извършване. Относно понятието за документална обоснованост в § 1, т. 34 ЗКПО (отм.) се съдържа дефиниция, която съдът е съобразил при изготвяне на своите мотиви. Същевременно касаторът не е изяснил доказаното обстоятелство защо са издадени касови бележки от нерегистрирано фискално устройство, което е в нарушение на изискването по чл. 2, ал. 1 от Наредба № 4/16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти. Решението на първоинстанционния съд не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК и трябва да бъде оставено в сила. С оглед на резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 364,26 лв. за касационното производство. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,