Решение № 14081 от 13.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7021/2020 г.

Решение № 14081 от 13.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7021/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Младост 2016" ЕООД, ЕИК *********, подадена чрез пълномощника адв. Балкански, против решение № 1282 от 24.02.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 10267 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22220616006113-091-001/30.05.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1314/16.08.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на стоки, за които е отказано право на данъчен кредит, поради което неправилно съдът е потвърдил определените допълнителни задължения за ДДС и лихви в резултат на тези констатации. Сочи, че в разпоредбите на ЗДДС не се съдържа изискване да бъде установен произхода на стоката като предпоставка за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, а осигуряването на достъп до счетоводната отчетност на доставчиците и представяне на доказателства във връзка с фактурираните от тях доставки по никакъв начин не би могло да бъде контролирано от задълженото лице или отнапред гарантирано. Твърди необоснованост на решението относно дублирани фактури от "Си Ви Ес" ЕООД и "Ексес 07" ООД, доколкото в подадените регистри е възможно да бъдат допуснати грешки и същите са отстранени, както и извършеното намаляване на ползвания данъчен кредит по фактура издадена от "ММ Комерс" ЕООД, по която доставка решението не е обезпечено с годни доказателства. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да отмени ревизионния акт в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Волянова, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22220616006113-091-001/30.05.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1314/16.08.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Младост 2016" ЕООД са установени задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 89 433, 53 лв. за данъчните периоди м. 06.2012 г., м. 09.2012 г., м. 10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01.2013 г., м. 02.2013 г., м. 06.2013 г., м. 08.2013 г., м. 09. 2013 г., м. 12.2013 г. и са определени лихви за просрочие в размер на 35 734, 37 лв. за данъчните периоди от м. 05.2013 г. до м. 10. 2013 г., от м. 12.2013 г. до м. 08.2014 г., м. 11.2014 г., м. 12.2014 г. и м. 08.2016 г. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт в обжалваната част. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице и при правилно приложение на материалния закон. След анализ на представените и ангажирани по делото доказателства е приел, че по издадените от доставчиците "Хранителна борса А. " ЕООД, "Ай Би Си Фууд" ЕООД, "Юниврс - Клиинли" ЕООД, "Си - Ви - Ес" ЕООД, "Ексес - 07" ООД и "ММ Комерс" ЕООД фактури не е установено наличие на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, данъчно събитие и изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Счел е, че от доставчиците не са представени доказателства нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното такова, за произход на стоката, доказателства, че стоката е била налична при доставчика, мястото й на съхранение, транспорта на същата, материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и доказателства за реално предаване на стоките между доставчика и жалбоподателя. Според съда, от заключението на извършената основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза и от доказателствата по делото не може да се установи идентичност на закупените стоки от жалбоподателя и тези, с които е извършил последващи доставки и не може да се твърди с категоричност, че доставчиците са водили редовно счетоводство и съхраняват същите документи относно процесните доставки предвид обстоятелството, че вещото лице не е проверило счетоводствата им. Поради това е приел, че органите по приходите законосъобразно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 5, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че оспореното решение на Административен съд София - град е неправилно в отхвърлителната му част относно установените на "Младост 2016" ЕООД задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54 433, 53 лв. за данъчните периоди м. 06.2012 г., м. 09.2012 г., м. 10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01.2013 г., м. 02. 2013 г., м. 06.2013 г. и м. 08.2013 г., и определените лихви в размер на 20 662, 10 лв. по издадените от "Хранителна борса А. " ЕООД, "Ай Би Си Фууд" ЕООД и "Юниврс - Клиинли" ЕООД фактури с предмет слънчогледово олио. Спорът по същество е относно наличието или липсата на реално извършени доставки на стоки по фактурите, издадени от посочените доставчици. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ на решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в производството доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от решението е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Настоящият съдебен състав намира, че в случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Съдът не е направил подробна и съвкупна преценка на събрания доказателствен материал, поради което изводите му за нереалност на фактурираните доставки от посочените дружества са необосновани. Основателни са твърденията на касационния жалбоподател за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за действително осъществяване на доставките. От данните по делото е видно, че основната дейност на ревизираното лице е покупко-продажба на хранителни стоки - олио, боб, ориз, упражнявана в гр. Велико Търново и складова база в гр. Габрово. За осъществяване на дейността лицето разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост. Има сключени трудови договори с 64 работници и служители, разполага с необходимата база за производство, съхранение и складиране на продукция, има сключени договори за наем на помещения и оборудване, и ползва наети транспортни средства. От констатациите в ревизионния акт и заключенията на основната и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи се установява, че "Хранителна борса А. " ЕООД, "Ай Би Си Фууд" ЕООД и "Юниврс - Клиинли" ЕООД са регистрирани по ЗДДС лица за ревизираните периоди, отразили са издадените на "Младост 2016" ЕООД фактури в справките-декларации и дневници за продажби за съответните данъчни периоди и данъкът е разчетен с бюджета. Всички доставки са платени по банков път. Съвкупната преценка на представените още в хода на ревизионното производство доказателства – борсов договор за доставка на стоки, сред които 243 400 кг. олио, приемо-предавателни протоколи за предаване на стоката, стокови разписки, оборотни ведомости, аналитични регистри, товарителници, пътни листи за превоз на товари с вписани курсове с маршрути установява реалното осъществяване на доставките именно от посочените дружества. В протоколите или стоковите разписки, съставени към всяка една от фактурите, са посочени видовете стоки, които се предават и съответстват напълно с фактурираните количества. Същите необосновано са определени за недостоверни и създадени за целите на ревизията. Вярно е, че в качеството им на частни документи нямат материална доказателствена сила, обвързваща съда и страните, но това не означава, че нямат значение за процеса, тъй като от съдържанието им е видно, че могат да се съотнесат към стоките и фактурите, предмет на процесните доставки, и данните от общия им анализ обосноват приемо-предаване на стоките, които са свързани с дейността на дружеството. От основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, прието без оспорване от страните, се установява редовно водена счетоводна отчетност при получателя. Фактурираните количества слънчогледово олио са заприходени в счетоводна сметка 304 - Стоки по наименование на стоката, количество, единична цена и стойност. Доказана е и последващата реализация на стоките, за която е начислен дължимия данък и отчетени приходи. След проверка на справка за стоковия поток за стока "олио", хронологичен регистър на сметка 304 - Стоки и издадените фактури, отразени в отчет по журнала на операциите за сметка 411 - Клиенти вещото лице е констатирало съответствие между закупените количества олио по фактурите, издадени от "Хранителна борса А. " ЕООД, "Ай Би Си Фууд" ЕООД и "Юниврс - Клиинли" ЕООД и продажбите, по които получател е ГД "Изпълнение на наказанията". Необосновано приходните органи и съдът са изследвали наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките. В решение по дело С-324/11, решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и решение по дело С-18/13 на СЕС е посочено, че липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че ревизираното дружество е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите. Произходът на стоката също не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че представените документи са достатъчни да обосноват действително извършени доставки и в случая са игнорирани необосновано. Във фактурите и съпътстващите ги документи доставките са индивидуализирани в степен, че да може да се провери реалното им осъществяване и използването на резултата от тях от получателя за неговите облагаеми доставки. Реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса, поради което оспореното решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Младост 2016" ЕООД по отношение на отказа на правото на данъчен кредит за данъчните периоди м. 06. 2012 г., м. 09. 2012 г., м. 10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01.2013 г., м. 02.2013 г., м. 06.2013 г. и м. 08.2013 г. в размер на 54 433, 53 лв. и лихви в размер на 20 662, 10 лв. по издадените от "Хранителна борса А. " ЕООД, "Ай Би Си Фууд" ЕООД и "Юниврс - Клиинли" ЕООД фактури и да се отмени акта в тази част. Решението на Административен съд София - град в останалата част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт по отношение на непризнат данъчен кредит в размер на 35 000 лв. и лихви 15 072, 27 лв. по фактури, издадени от "Си - Ви - Ес" ЕООД, "Ексес - 07" ООД и "ММ Комерс" ЕООД, е правилно и следва да се остави в сила. Установено е, че в дневниците за покупки на ревизираното лице фактура № 1000000678/25.06.2013 г., издадена от "Си - Ви - Ес" ЕООД, с данъчна основа 22 500 лв. и ДДС 4 500 лв., е включена двукратно - през м. 06.2013 г. и м. 09.2013 г., и фактура № 1000000084/19.09.2013 г. с данъчна основа 37 500 лв. и ДДС 7 500 лв., издадена от "Ексес - 07" ООД, е включена двукратно през м. 09. 2013 г. Правилно е прието от приходните органи, че правото на приспадане на данъчен кредит по всеки отделен документ възниква еднократно и във връзка с конкретна доставка, поради което условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС не е налице и при повторното отразяване на документа в дневника за покупки не възниква това право за лицето. Неоснователно е твърдението на касатора, че е коригирал допуснатите грешки. По делото не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърдението, че е направило корекция, посредством която е елиминирал повторното посочване на фактурите в дневниците за продажби. По отношение на фактура № 0000015201/15.05.2013 г. с данъчна основа 150 000 лв. и ДДС 30 000 лв., издадена от "Ексес - 07" ООД, и отразена в дневника за покупки за м. 05.2013 г. е установено, че същата не е включена в дневника за продажби на доставчика. Предвид направената от ревизираното лице корекция на ползвания данъчен кредит, за което е издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС с № 5/1.12.2013 г. и стойност на ДДС 30 000 лв., включен в дневника за покупки за м. 12. 2013 г., законосъобразно с ревизионния акт са определени задължения на лицето за лихва на основание чл. 175, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в размер на 1 786, 83 лв. за неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит за периода от м. 05.2013 г. до м. 12.2013 г. Ревизионният акт е законосъобразен и в частта, относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 000 лв. по фактура № 2000000480/01.12.2013 г., издадена от "ММ Комерс" ЕООД, предвид установеното в хода на ревизията, че фактурата не е налична в счетоводството на лицето и не е представена на органите по приходите, нито са приложени съпътстващи документи, въз основа на които да се установят видът на доставката и реалното й извършване. Доказателства в тази насока не са ангажирани и в съдебното производство. С оглед това обоснован е извода за липса на предпоставките по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и по чл. 68, ал. 1, т. и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за частична отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от страните в касационното производство за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на "Младост 2016" ЕООД разноски за касационното производство в размер на 601 лв., представляващи заплатена държавна такса съобразно уважената част от жалбата, и "Младост 2016" ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство в размер на 2 032 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение изчислено по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от касационната жалба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,