Решение № 1098 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4926/2011 г.

Решение № 1098 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4926/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 350 от 25.01.2011 г. на Административен съд - София-град, постановено по адм. д. № 8011/2009 г., с което е изменен Ревизионен акт /РА/ № 2900227/11.12.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 463/19.03.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, като вместо определеното задължение за данъчния период 01.06.07 г. - 30.06.07 г. ДДС за внасяне в размер на 96 773.27 лв. се определя ДДС за възстановяване в размер на 242.15 лв. ведно със съответните лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че неправилно е кредитирано заключението на вещото лице по назначената съдебна експертиза. Съдът превратно е интерпретирал решенията на СЕС относно рекламните и маркетингови услуги, според които режимът на облагане с ДДС, касаещ рекламните услуги, следва винаги да се прилага и по отношение на услугите, съпътстващи рекламната дейност, като проучвания, анализи и др., но само ако се осъществяват от един и същ доставчик. В случая дължимите и престирани услуги неправилно са квалифицирани като рекламни такива. Българското дружество по силата на сключения на 26.07.07 г. договор се задължава да предоставя комплексна услуга, свързана с текущо управление на марките и на дистрибуцията на марковите продукти на територията на страната. Реално от резултата от услугите се ползват дистрибуторите на марките, а не техните собственици. Осъществяваната дейност от българското дружество представлява търговско представителство по смисъла на чл. 32 от Търговския закон /ТЗ/, която дейност не може да бъде обхваната от разпоредбите на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС. Касае се за комплексна услуга с място на изпълнение на територията на страната по смисъла на чл. 21, ал 1 от ЗДДС. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - "Диаджео България" ООД със седалище в гр. София и адрес на управление: ул. "Академик Методи Попов" № 24 А оспорва същата чрез процесуалните си представители адв. Йорданова и адв. Знеполска.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2900227/11.12.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 463/19.03.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, в която са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 96 773.27 лв. за данъчния период м. юни 2007 г. От фактическа страна още в хода на ревизията е установено, че "Диаджео България" ЕООД е предоставило на пет юридически лица, установени в държави-членки на Общността и извън нея, услуги в изпълнение на сключения между тях договор от 26.07.07 г. Във връзка с предоставените услуги българското дружество е издало пет броя данъчни фактури, които е отразило в кл. 17 на подадената за периода справка - декларация като подлежащи на облагане със ставка "0" на основание чл. 21, ал. 3 от ЗДДС. Позовавайки се на клаузите на договора и по-конкретно на описаните в приложение № 2 към него задължения, органът по приходите е приел, че българското дружество извършва комплексна услуга по управление на марките и дистрибуцията на марковите продукти, произвеждани от чуждестранните дружества, на територията на страната. Освен това, получател на услугите по т. 1, т. 5, т. 6 и т. 11 от приложение № 2 към договора са дистрибуторите, а не собствениците на марки. В мотивите на решение № 463/19.03.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП е допълнено, че извършваната от българското дружество дейност е по поръчка на собствениците на търговските марки, но е свързана с подпомагане дейността на дистрибуторите на стоките на територията на страната и ДДС във връзка с престираните услуги ще се акумулира в стойността на стоките при продажбата им на територията на страната. Органът по приходите е приел, че се касае за комплексна услуга, а не за услуги, изброени в ал. 3 на чл. 21, с място на изпълнение на територията на Р. България, по отношение на която следва да се приложи общото правилно на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Поради това предоставените услуги следва да се третират като облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС със ставка 20 на сто.

АССГ е приел, че жалбата на дружеството срещу РА е основателна и е изложил следното в мотивите на своето решение:

Заключението на вещото лице по назначената съдебна експертиза се основава на представените доказателства от страна на жалбоподателя, от които се установява действително изпълненото от българското дружество. От това заключение е видно, че от страна на дружеството - жалбоподател в изпълнение на сключения договор е извършено следното:

1.Изготвен е анализ на българския пазар на уиски Johnnie Walker и водка Smirnoff, сравнен с конкурентните марки уиски и водка на база Ей Си Нилсен одита на категориите уиски и водка за периода февруари - март 2007 г. спрямо същия период от 2006 г. Анализът е представен като доказателство. Същият обхваща следните аспекти: трендове в категориите напитки, трендове на доставчиците в съответната категория, развитие на продажбите на основните марки и пазарните им дялове; анализ на делукс категорията уиски; анализ на продажбите по основни канали на реализация.

2.Изготвяни са ежемесечни анализи на рекламните и промоционални кампании на българския пазар, обхващащи следните аспекти: събиране на информация относно извършените през едномесечния период рекламни и промоционални мероприятия в областите телевизионна реклама, външна реклама, реклама в обектите за продажби на дребно и печатна реклама за марките, собственост на възложителите и за извършените рекламни и промоционални мероприятия на конкурентните продукти; анализ на изменението на пазарния дял за съответната марка;

3. Ежемесечно събиране на ценова информация в градовете София, Варна, Бургас от търговските представители и в магазините Метро, Била, Фантастико, Пикадили, Елемаг и извършване на анализ и сравнение с цените на конкурентните продукти и марки.

4. Изготвен бюджет, маркетингов план и план за игра относно марките Smirnoff и Smirnoff Ice /юли 2007 г. - юни 2008 г./, включващ: бюджет на рекламна дейност и разпределение на бюджета по конкретни рекламни сфери /телевизионна реклама, кино реклама, външна реклама, печатна реклама, други РR и промоционални мероприятия/; анализ на предходни рекламни кампании и мероприятия за същите продукти с оглед техните силни и слаби страни и оценка на ефекта от тях; изработване и предлагане на маркетингова стратегия.

5. Преглед и актуализация на съставените маркетингови планове и анализи за марките Johnnie Walker и J § В, изготвени през м. февруари за периода март - септември

6. Изготвен бюджет, маркетингов план и план за игра относно марката Pampero /април - юни 2007 г./, включващи проект за външна реклама, брандиране и реклама на търговската марка Pampero, включително в Памперо Бийч Бар в Арапя и къмпинг Смокиня, печатна реклама в списание Мотор Шоу и реклама чрез спонсориране на наградата "Мъж на годината";

7. План на игра относно марката Ursus за периода април - май, включващ спонсорство на салса фестивал, популяризиране на Кептън Морган в списание Максим и списание Грация, проекти за специален брандинг за лятото, организиране и провеждане на партита Трибалеро в Плазма клуб

8. Дейности по организиране и контрол на изпълнението на рекламния план и бюджет за съответната марка за всеки от маркопритежателите, включваща текуща работа и контакти с рекламни агенции, печатни издания и доставчици на рекламни материали, комуникации с рекламни агенции А Теам ООД и Лео Бърнет София АД.

След анализ на предоставените доказателства е направен извод, че българското дружество извършва дейност, изразяваща се в организиране, координиране, контрол на дейността, осъществявана от рекламните агенции и доставчиците на рекламни услуги и от дистрибуторите на стоките, съгласно одобрен рекламен и маркетингов план и утвърден бюджет.

Предвид представените доказателства, установяващи така извършената дейност от жалбоподателя, съдът е направил извод, че се касае за рекламни услуги и маркетингови услуги, попадащи в приложното поле на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "б" и б. "г" от ЗДДС.

Приел е, че са извършвани услуги, свързани с организация, координация и контрол на рекламни и промоционални мероприятия, които представляват рекламни услуги по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "б" от ЗДДС, с която норма е транспонирана тази на чл. 9/2/ Е/ от Шеста директива, съответно чл. 56, § 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. В тази връзка е обсъдено направеното от СЕС тълкуване на понятието "рекламни услуги" в решение от 17.11.93 г. по дело С-68/92, Комисията на Европейските общности срещу Френската Република, решение от 17.11.93 по дело С-69/92, Комисията на Европейските общности срещу Великото Херцогство Люксембург, решение от 17.11.93 г. по дело С-73/92, Комисията на Европейските общности срещу Кралство Испания, което е в смисъл, че понятието "рекламни услуги" включва всяка дейност, която съставлява неразделна част от рекламна кампания и която по този начин подпомага разпространението на рекламното послание, целящо да информира потребителите за съществуването и за качествата на продукт или услуга. Така например, в понятието "рекламни услуги" се включва продажбата на движимо имущество в контекста на рекламна кампания, организирането на всякакви мероприятия в рамките на такава кампания като коктейли, РR мероприятия, банкети, раздаването на безплатни стоки или услуги или предлагането на стоки и услуги с намалени цени, отдаване под наем на рекламни съоръжения и щандове и всякакви други подобни услуги, които сами по себе си не са реклама, но са предоставени в контекста на рекламна кампания или рекламно мероприятие. С оглед на това тълкуване е направен извода, че услугите, предоставени от "Диаджео България" ЕООД по организиране, координиране и контрол на провеждани конкретни рекламни и промоционални мероприятия представляват рекламни услуги.

По отношение на маркетинговите проучвания, включващи събиране и обработка на данни, анализи, решения, прогнози, пазарни и ценови стратегии е прието, че представляват услуги, свързани с обработка на данни и предоставяне на информация по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "г" от ЗДДС, съответно §чл. 56, § 1, б. "в", предл. последно от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Така постановеното от АССГ решение е правилно и законосъобразно, постановено след точна преценка на установените факти и в пълно съответствие с материално правните законови разпоредби.

За да се прецени характера на предоставените услуги, не следва изолирано да се цитират някои от поетите по договора от 26.07.07 г. задължения от страна на изпълнителя, както това е направено от страна на ревизиращите органи, още повече че в приложение № 2 към него изрично е посочено, че изброяването е непълно, т. е. примерно. Установеното с оглед представените писмени доказателства като действително изпълнено съвпада с поетите задължения по т. 2 от приложение № 2 /предоставяне на пазарно проучване и анализ на пазарното проучване за собствениците на марките/; т. 3 /управление на бюджета за реклама и промоционални дейности/; т. 4 /управление на външни рекламни агенции/; 9 /доставка на рекламни материали, предназначени за обектите за продажби/; 11 /мониторинг на ценовите вериги на българския пазар/; 12 /координиране процесите на планиране на марките /стратегически план, план на рекламни и промоционални дейности/. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че от страна на българското дружество са предоставени маркетингови услуги, свързани със събиране, обобщаване и предоставяне именно на собствениците на търговските марки на специализирана актуална информация относно пазарната обстановка в даден регион или пазарен сектор, на базата на която се правят анализи, прогнози и пазарни стратегии във вид на доклад, разработка или друг писмен документ, което безспорно представлява услуга, свързана с обработка на данни и предоставяне на информация по смисъла на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "г" от ЗДДС, съответно чл. 56, § 1, б. "в", предл. последно от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Що се отнася до дейността по организация, планиране, контрол, координация на рекламните и промоционални мероприятия за различните търговски марки, правилно е прието, че доколкото това е дейност, свързана с осъществяването на рекламна кампания, имаща за цел да подпомогне разпространението на рекламното послание и да информира потребителите за съществуването и за качествата на продукт или услуга, то тя макар и ако разгледана изолирано не представлява пряка реклама, се включва в понятието "рекламни услуги". Неоснователни са доводите на касатора, че превратно са тълкувани решенията на СЕС, тъй като същите имат предвид предоставянето на съпътстващи рекламната услуга други услуги като анализи, проучвания и пр., но само когато се предоставят от един и същ доставчик. Не би могло да се приеме, че примерното изброяване на дейностите, включени в рекламната кампания като продажба на движимо имущество, раздаване на безплатни стоки и стоки с намалени цени, организиране на коктейли, банкети и др. промоционални и РR мероприятия, вкл. отдаване под наем рекламни съоръжения и щандове, са услуги, които в рамките на рекламната кампания се предоставят от един и същ доставчик. Неоснователен е и вторият касационен довод, че услугите са с място на изпълнение на територията на страната и подпомагат реализацията на стоките именно на територията на страната и поради това те трябва да бъдат обложени с 20 % данъчна ставка като облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на мястото на изпълнение при доставка на услуга възприетият общ принцип е, че това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност /чл. 21, ал. 1 ЗДДС, чл. 9/1/ от Шеста директива, респ. чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО. В чл. 21, ал. 2, т. 3, б. "а", "б" и "в", респ. чл. 52 от Директива 2006/112/ЕО изчерпателно са изброени услугите, при които мястото на изпълнение е мястото, където фактически се извършва услугата и процесите услуги безспорно не попадат сред тях. По отношение на рекламните услуги и тези, свързани с обработка на данни и предоставяне на информация е възприет друг, различен начин за определяне на мястото на изпълнение, ако получателят им е лице, установено извън Общността или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът, а именно - това е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя. Съгласно седмото съображение от преамбюла на Шеста директива, това е оправдано от факта, че цената на тези услуги е включена в цената на стоките и ОБИКНОВЕНО стоките се продават, където е централното място на икономическата дейност на производителя. От така даденото определение за мястото на изпълнение на посочените услуги в посочената хипотеза няма предвидено изключение, отнасящо се до случаите, когато рекламната кампания се осъществява на територията на друга държава и има за цел да подпомогне реализацията на стоките на територията на тази държава.

По делото липсват данни за това да са предоставени от дружеството - жалбоподател услуги на дистрибуторите, както се твърди в мотивите на РА и РД. Безспорно е установено, че извършването на услугите е възложено на жалбоподателя от собствениците на търговските марки, съгласно сключения договор, не се оспорва от ответника реалното предоставяне на услугите именно в изпълнение на договора и заплащането на същите от собствениците на търговските марки. В касационната жалба касаторът вече поддържа, че всъщност практически резултатът от услугите ползва дистрибуторите. От заключението на вещото лице се установява, че организационната и координаторска дейност в рамките на рекламните кампании за съответната търговска марка включва и такава дейност по отношение на осъществяваната от дистрибуторите рекламна дейност и това съответства на договореното в т. 1 от приложение № 2 към договора, но не изключва казаното по-горе, че извършването и на тези услуги е възложено на доставчика от собствениците на марките съгласно сключения договор и възнаграждението за тях е платено отново от собствениците, тъй като тази дейност също е част от организираната цялостна рекламна кампания, включваща освен рекламата, осъществявана от дистрибуторите, телевизионна реклама, печатна реклама, кино реклама, външна реклама, реклама чрез спонсорство и пр. Както се твърди от самия касатор, за услугите е издадена една фактура и е заплатена една цена. Самите те са свързани и насочени в крайна сметка към по-добрата реализация на стоките, носещи съответната търговска марка, на българския пазар, като представляват част от рекламната и маркетингова дейност, чиято организация е възложена на дружеството - изпълнител и не могат да бъдат разделени и поставени под различен режим на облагане с ДДС.

Според настоящата касационна инстанция, неоснователен е и другият довод на касатора, че всъщност българското дружество осъществява дейност по търговско представителство по смисъла на чл. 32 от Търговския закон. Според определението на чл. 32 търговският представител е лице, което самостоятелно и по занятие сътрудничи на друг търговец при извършване на търговската му дейност и може да бъде овластен да извършва сделки от името на търговеца или от свое име за негова сметка. В случая сключването на сделки от името и за сметка на чуждестранните дружества от българското дружество, нито от българското дружество, но за сметка на чуждестранните, няма. Що се отнася до извършване на дейност, изразяваща се в сътрудничество на други търговци при извършване на търговската им дейност, тази дейност би следвало да се преценява конкретно в какво се изразява и в съответствие с това да се преценява дали в рамките й търговския представител предоставя някакви услуги и какви. Неправилно се твърди от касатора, че сътрудничеството като такова по принцип попада в приложното поле на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Дори и конкретните дейности, извършени от "Диаджео България" ЕООД, да имат като краен резултат подпомагане на търговската дейност на възложителите, то след като по отношение на тях е установено, че са свързани с предоставянето на маркетингови услуги и услуги по организация, координация, контрол върху рекламната дейност, няма как да се приеме, че имат място на изпълнение на територията на страната по общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, при положение, че законодателно са изключени от това правило.

С оглед на изложеното, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация разноски за касационното производство не се присъждат, тъй като няма заявено искане и тъй като не се представят доказателства за направени такива.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение