Решение № 7417 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4251/2016 г.

Решение № 7417 от 13.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4251/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на Д. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при ЦУ на НАП и М. Ю. М., действащ като ЕТ "М. М.-М.", чрез адв. Д. Димитров, срещу решение № 345/15.02.2016 г., постановено по адм. д. № 303/2015 г., по описа на Административен съд -гр. В. Търново /АС/. В жалбата на Д. Д. "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата на М. Ю. М., действащ като ЕТ "М. М.-М.". Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на М. Ю. М., действащ като ЕТ "М. М.-М." се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната част. Претендира разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № Р-15-1401322-091-01/08.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 133/27.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. С обжалваното решение, съдът е отменил РА в частта, с която на М. Ю. М., действащ като ЕТ "М. М.-М." са определени допълнително задължения за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г., а именно годишни изравнителни вноски за ДОО в размер общо на 2 291,05 лв. и съответните лихви; годишни изравнителни вноски за здравно осигуряване в размер общо на 1 645,65 лв. и съответните лихви; годишни изравнителни вноски за ДЗПО - УПФ, в размер общо на 1 028,53 лв. и съответните лихви. В останалата част е отхвърлена жалбата на търговеца. За да постанови обжалваното решение на първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество спорният момент е бил налице ли са основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като съдът е приел, че извода в хода на ревизията за наличие на посочените предпоставки е законосъобразен. Спазена е процедурата на чл. 124 от ДОПК. Предмета на ревизията е бил установяване на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за доходи от стопанската дейност като едноличен търговец и за такива извън нея, и за задължителни осигурителни вноски, за периоди от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г. По жалбата на М. Ю. М., действащ като ЕТ "М. М.-М.": Въз основа на приобщените при ПУФО и в ревизионното производство документи и данните събрани при служебно извършени проверки в информационната система на НАП, съдът е приел, че от органите по приходите е било преценено, че извършваните от Маринов разходи за живот и издръжка, по данни от НСИ и документално установените такива, надвишават декларираните от същия доходи и приходи за отделните данъчни периоди, наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Макар да е посочено, че ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, органите по приходите са определили основите за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите на Маринов от дейността му като едноличен търговец, изцяло на база данните от счетоводството на търговеца. За периодите 2008 г. - 2011 г., в размерите декларирани от търговеца в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. За 2012 г. не е била подавана годишна данъчна декларация, като в хода на производството е установено, че на 16.02.2011 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на предприятието на едноличния търговец. Предвид декларираните от лицето данни, не е било спорно, че дължимите месечни авансови вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. не са внесени в сроковете по чл. 90, ал. 1 от ЗКПО, поради което върху тях са дължими лихви на основание чл. 9 от ЗКПО. Решението в тази си част е правилно. Законосъобразно е прието, че размерът на лихвите е правилно определен от органите по приходите в съответствие с разпоредбите на материалния закон, като начинът на изчисляване на авансовите вноски и лихвите е подробно описан в ревизионния доклад. В тази насока не се съдържат и конкретин доводи в касацонната жалба на лицето. За неправилни съдът е приел изводите на приходната администрация за наличието на основания за провеждане на ревизията и определяне по аналог на основи за облагането на жалбоподателя с подоходен данък и осигурителни вноски за периода 2008 г. - 2012 г., тъй като за дейността на лицето като едноличен търговец не се установяват и не се твърдят основания, вкл. и такива по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, за прилагане на особения ред за извършване на ревизия. Това обстоятелство, според съда не е повлияло върху определените при ревизията допълнителни задължения на жалбоподателя за 2008 г. и 2009 г., като определените допълнителни осигурителни вноски за 2008 г. и 2009 г. са единствено върху доходите от дейността на Маринов. като едноличен търговец /самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2, вр. с чл. 6, ал. 8, преди ал. 7, вр. с чл. 4, ал. 1, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване/. Тези изводи на съда са правилни. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за неправилност на решението относно тези изводи на съда, а само бланкетно е посочен размера на определените задължения. Доходите от дейността на Маринов. като едноличен търговец /самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2, вр. с чл. 6, ал. 8, преди ал. 7, вр. с чл. 4, ал. 1, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване/, са определени изцяло по реда на материалния закон и въз основа на декларациите, подадени от едноличния търговец и данните от неговото счетоводство, поради което и размера на задължението е правилно определен. За неоснователно е прието от АС възраженията на жалбоподателя за липса на основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК за доходи, извън тези от стопанската му дейност като ЕТ. Данъчните основи на Маринов по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени при наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - несъответствие между декларираните и/или получените приходи и доходи, имущественото, и финансовото състояние на лицето, обосноваващо извод за доходи с неизяснен произход. Този извод е формиран след анализ на събраните доказателства за доходите и разходите на лицето, вкл. приходите на съпругата му през процесните периоди. Подробно съдът е обсъдил събраните доказателства и е приел, че от анализа на изготвените парични потоци е установено превишението на направените разходи за периодите 2010 г., 2011 г. и 2012 г., над размера на заявените получени доходи, законосъобразно е започнало ревизионно произовдство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Както пред АС така и в настоящото производство не се оспорват вида и размерите на определените на касатора при ревизията начално салдо, приходи и разходи /т. нар. парични потоци/ през отделните данъчни периоди. Довода в касационната жалба е свързан с възражение за неправилно определяне на средствата, получени от М. през 2008 г. от изтегления от "Първа инвестиционна банка" АД заем. Касаторът счита, че сумата по заема в размер на 60 000 евро и ливова равностойност от 117 350 лв., поради което неправилно е прието от органа по приходите и АС, че от този размир приходът на жалбоподателя е само в размер на 19 070,80 лева. Неотчитането като приход за 2008 г. на останалите 98 279,20 лв., както пред АС, така и в касационната жалба се твърди, че е оказало съответното влияние при формиране на паричните му потоци и за следващите периоди, обуславяйки надвишение на разходите над разполагаемите средства, като в крайна сметка е довело до неправилно определяне на допълнителни задължения за данък и задължителни осигурителни вноски. Този довод е подробно обсъден в мотивите на обжалвания съдебен акт и изводите на АС се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат подробно повтаряни. Както правилно е приел АС, процесната сума от 60 000 евро е преведена по сметка на М. М. /съпруга на касатора/, на 08.08.2008 г., като данни за изтеглени суми има само до размера на 19 594,19 евро /с левова равностойност 38 141,60 лв./, в периода 09.08.2008 г. - 25.08.2008 г. Сумата от 117 350 лева, представлява равностойността на целия отпуснат кредит, а съгласно чл. 27, вр. с чл. 19 от СК (отм.), тя е придобита в условията на СИО при равни дялове на съпрузите, при което поначало не може да бъде отнесена изцяло като приход на единия от тях. Вторият извод за неоснователност на довода на касатора е, че реално усвоената от съпругата му сума, чрез изтегляне от банковата й сметка е в размер на 19 594,19 евро /38 141,60 лв./, като всички останали средства, отпуснати по този кредит не са били във фактическо владение на съпрузите или на единия от тях, а са целево използвани за погасяване на предходни задължения или на такива, свързани с отпускането и обслужването на самия кредит. При тези факти получените като кредит средства над изтеглената от банковата сметка сума, както правилно е приел АС, не биха могли да послужат за покриване на последващо извършени разходи от кредитополучателите, вкл. такива на жалбоподателя. Последното обстоятелство се установява и от заключението на ССЕ, съгласно която от получения кредит в размер на 60 000 евро, са преведени 35 000 лева, за погасяване на стари задължения по кредит от 2005 г., превод за погасяване на задължения по карта, комисионни, а изтеглената сума е в размер на 19 594,19 евро. Това е сумата, 1/2 от която е била отчетена както в хода на ревизията, така и от АС като приход за касатора. Както правилно е приел АС, възможно е определените приходи и/или разходи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се различават в някаква степен от обективно осъществения данъчен фактически състав, като установените презумпции за отклонение от данъчно облагане, чрез укриване на необходимата за извършването му информация, са оборими, като доказателствената тежест за това се носи от жалбоподателя. В тази насока е неоснователен довода на касатора, че от заключението на вещото лице се установява липса на недостиг на средства в размерите приети от съда и органа по приходите. Експертизата е дала заключение въз основа на поставената й задача, а именно да вземе предвид при изчисляване на паричния поток за 2008 г. - 1/2 от 60 000 евро, което не съответства на доказателствата по делото, включително установеното по т. 1 от заключението на вещото лице относно движението на усвоени парични средства от кредита:, направени преводи и изтеглени суми в брой. С оглед на изложеното довода в тази насока в касационната жалба е неоснователен, а решението като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила. Относно законосъобразността на РА в частта за допълнително начислените задължителни осигурителни вноски. Предмет на спора след частичната отмяна от решаващия орган, са: 1. допълнително определените на жалбоподателя задължителни осигурителни вноски за ДОО /авансови и изравнителни/ за самоосигуряващо се лице /като ЕТ или собственик на капитала на ЕООД и върху доходите с неустановен произход/ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., и лихви; 2. вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващо се лице за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., и лихви; 3. вноски за ДЗПО в УПФ за самоосигуряващо се лице, за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и лихви, както и лихви върху невнесени или невнесени в срок авансови вноски за всички ревизирани периоди. Решението е правилно в частта в която е отхвърлена жалбата относно допълнително определените задължения за задължителни осигурителни вноски и такива за авансови вноски, дължими от жалбоподателя като самоосигуряващо се лице, в качеството му на едноличен търговец или собственик на капитала на ЕООД. В тази насока липсват конкретни доводи в касационнната жалба, а изводът на съда, че задълженията са определени в съответствие с материалните закони и по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК е правилен. По жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП: За да отмени установените задължения по КСО и ЗЗО за периода 01.01.2010 г. - 15.02.2011 г., съдът е приел, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е неприложима за процесните периоди. Решението е правилно. На основание чл. 124а от ДОПК са установени и задълженията за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващото се лице са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. В конкретният случай, на база установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, ревизията е преминала към специфичния процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е обнародвана в ДВ бр. 14/2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г. Действително, разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обаче по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размерът на данъка. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК не може да бъде прилагана при определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила. Същата е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В същият смисъл е Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд, съгласно което: "Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г." За периодите след 15.02.2011 г. съдът е приел, че установяването на задължения за осигурителни вноски по особения ред е допустимо, на основание цитираната по-горе разпоредба на чл. 124а от ДОПК, но за да бъде определено конкретно превишение на разходите над доходите като осигурителен доход, върху който се дължат окончателни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО е необходимо да се докаже, че това превишение е от доходи от дейност представляваща основание за задължително осигуряване. Този извод на съда също е законосъобразен. В случая не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в която изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. В случая както е приел съдът, приходната администрация изрично е посочила, че процесните доходи са с "неизяснен произход". В този смисъл е практиката на ВАС /Решение № 11295/25.10.2016 г. постановено по адм. д. № 8048/15 г., Решение № 7135/15 г., ВАС, 8 отд. и др./. С оглед на изложеното решението е правилно в тази си част, а доводите в касационната жалба са неоснователни. При този изход на спора, на страните не се дължат разноски. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение