Решение № 15763 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3262/2014 г.

Решение № 15763 от 29.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3262/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Балкан" АД, със седалище в гр. София, чрез пълномощника си адв. В. Терзиева и директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, срещу решение № 683 от 17.01.2014 г., постановено по адм. д. № 820/2011 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/. В жалбата на "Балкан" АД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество постановено ново с което се отмени РА в обжалваната част, с присъждане на разноски за две инстанции. В съдебно заседание, чрез пълномощника си адв. Иванова излага допълнителни доводи, като представя подробни писмени бележки. В жалбата на директорът на Дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество постановено ново с което се отхвърли жалбата срещу РА в обжалваната част. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите Върховният административен съд счита, че касационните жалба са процесуално допустими като подадена в срок от надлежна страна, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 04251000081/19.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 356/22.07.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ОУИ/, /сега "ОДОП"/ - Велико Търново, при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди от м. 12.2007 г. до м. 12.2008 г. и от м. 11.2009 г. до м. 04.2010 г. включително е отказано право на приспадане на данъчен кредит "Балкан" АД в размер общо на 292 226.40 лв. и са начислени лихви в размер на 64 213.69 лв. и по ЗКПО е извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в резултат на което е установен допълнителен корпоративен данък в размер на 241 688.20 лв. и лихви в размер на 55 389.82 лв., в т. ч. и лихви върху невнесени в срок авансови вноски в размер на 10 361.49 лв. С обжалваното в настоящото производство решение АС е отменил РА, в частта, с която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 200 736.40 лв. по фактури, издадени от "Я. В. Н." ООД, със съответните лихви за забава, както и по ЗКПО, в частта, в която е извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с разходите по същите фактури издадени от "Я. В. Н." ООД и установения въз основа на това увеличение допълнителен корпоративен данък и лихви за забава и е отхвърлил жалбата в останалата й част. По жалбата на "Балкан" АД: Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД, гр. София с предмет на доставките "Реклама по бТВ съгласно договор", от "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД, гр. София, с предмет "Реклама по Би Ти Ви, съгласно договор (три излъчвания съгласно медиен план)", по 4 броя фактури, издадени от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД, гр. София, с предмет на доставката "Реклама на флайер съгласно договор" - 30 000 бройки по 0.34 лв., "Реклама по бТВ съгласно договор" "Рекламна кампания по Балкан българска телевизия, съгласно договор и медия приложение" и с предмет на доставката "Реклама по бТВ съгласно договор", по фактура издадена от "Спарадок" ЕООД, гр. София с предмет на доставката "Рекламна кампания по ББТ съгласно договор и медия предложение", по фактури издадени от "Мега Адвъртайзинг" ЕООД гр. София, с предмет "Рекламна кампания по бТВ" и по фактура, издадена от "Бета арт 2009" ЕООД, гр. София с предмет на доставката "Рекламна кампания по бТВ", съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9 от същия. Относно доставчика "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД съдът е обсъдил приетите по делото копия от фактурите, банкови извлечения за плащане, Договор от 1.10.2007 г., сключен между жалбоподателя и доставчика като изпълнител за излъчване на рекламни материали в програмата на бТВ, Възлагателни писма от същата дата със срок на валидност 1 г. с възложител "Балкан" АД и рекламен агент "Рекламна Агенция Резос БГ" ЕООД, с които се възлага на "Рекламна Агенция Резос БГ" ЕООД (като агент 1) и на ЕТ "Интер медия - Иван Славчев." (като агент 2), да закупуват и преговарят от името на "Балкан" АД за излъчване на телевизионна реклама в бТВ, Сертификати за излъчване на реклама по bTV, в който фигурира рекламна агенция ЕТ "Рекламна агенция Интер Медиа - Иван Славчев". Три броя сертификатите от бТВ, които удостоверяват излъчена реклама през м. ноември и декември 2007 г., и януари 2008 г. При тези доказателства съдът е приел, че са относими към процесните фактури от м. декември 2007 г. и януари 2008 г. (предвид уговореното авансово плащане до 30 число на месеца предхождащ излъчването). Според Сертификата м. декември, е имало излъчване на 3 спота от по 5 секунди на жалбоподателя, а през м. януари са излъчени 9 спота. Относно доставчика "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД съдът е обсъдил приетия по делото Договор от 4.04.2008 г., Възлагателни писма, с които се възлага освен на "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД и на ЕТ "Интер медия - И. С." (като агент 2) да закупуват и преговарят от името на "Балкан" АД за излъчване на телевизионна реклама в бТВ, Предложение за реклама и Сертификат от бТВ № 1870 за излъчване на реклама за периода 21.05.2008 г. -29.05.2008 г. (три спота). Предмет на двата договора са аудиовизуални произведения, наричани по-нататък рекламни материали, рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на жалбоподателя (чл. 1). Втората част включва изработката на самите рекламни материали, които според чл. 2, ал. 3 от договора жалбоподателят може да възложи като изработка на доставчика (но не е задължително). В тази насока съдът е приел, че не са представени доказателства за възлагане изработката на рекламни материали (напр. проекти на реклами, списък на търговски марки, одобрения на готови реклами и прочие). Представените от доставчиците договори с ЕТ "Рекламна агенция Интер Медиа - Иван Славчев", съдът е приел, че сами по себе си не доказва своето изпълнение, тъй като в тях също е уговорена само възможност възлагането на изпълнителя на изработката на рекламни материали, каквито доказателства не са ангажирани. В тази насока съдът не е кредитирал свидетелските показанията на собственика на ЕТ "Рекламна агенция Интер Медиа - Иван Славчев.", досежно факта, че е изработил и осигурил излъчването на рекламни материали, като лице разполагащо с тези изключителни права, предоставени от страна на бТВ. При липса на доказателства жалбоподателят да е възложил на преките доставчици, то не може да се приеме, че изработването на клипове, застави или каквито и да е рекламни материали е възложено (превъзложено) на ЕТ. Показанията на свидетеля не са кредитирани и в частта, в която е заявил, че е предал изработени от него клипове на CD на "Рекламна Агенция Резос БГ" ЕООД или "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД, тъй като този факт не е потвърден от посочените дружества, както и факта на последващото му предаване за одобрение на жалбоподателя. Не са представени писмени одобренията, които свидетелят твърди, че е получавал от своя възложител. На следващо място съдът е приел, че не може да се направи връзка между процесните фактури и фактурите, издадени от ЕТ "РА Интер медия- Иван Славчев." на преките доставчиците на жалбоподателя, тъй като няма стойностно и времево съответствие между тях, като в мотивите си подробно е съпоставил съдържанието на фактурите издадени от ЕТ "РА Интер медия- И. С." на преките доставчиците и процесните фактури и е установил съществени различия относно броя, продължителността и съдържанието на излъчванията. Проследявайки цената на услугата от ЕТ "Рекламна Агенция Интер медиа - Иван Славчев" по доставки на преките доставчици на жалбоподателя, съдът е приел за установено многократно - над 100 пъти, завишаване на цената. На следващо място съдът е съпоставил цената за едно излъчване на рекламен клип, посочена във фактурите, издадени от "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД към ЕТ и в сертификати, във копията представени от телевизията, а не от жалбоподателя. Ако се приеме, че клипа е бил изработен от ЕТ, то съдът е приел, че липсват данни прекият доставчик на жалбоподателя да е направил разходи за подобряване качеството на изработения продукт или разходи за такъв вид изменения, които да го направят използваем, те. липсва причина, поради която цената да бъде многократно завишена. Ако е изработен от преките доставчици не са представени доказателства, като съдът се е позовал на ал. 5 от договорите между жалбоподателя и преките доставчици, съгласно които рекламните материали се излъчват по бТВ по предварително одобрен от страните Схема на излъчване, която определя продължителността, последователността, броя и други условия на излъчване, като по делото не е представена посочената схема за излъчване на рекламата, търговските марки и данни за продукта на рекламиране. При така установеното съдът е приел, че липсват доказателства за изготвянето на рекламни материали, за които се твърди, че се включва като първи и съществен в цената компонент на доставката с предмет рекламни услуги. На следващо място съдът е приел, че не е установен и факта на реалното излъчване на рекламните видеоматериали по телевизията, тъй като Сертификатите са частни удостоверителни документи, които са оспорени от ответника като неистински по реда на чл. 193 от ГПК и не обвързват съда с материална доказателствена сила, и на следващо място съдържанието им не може да се обвърже времево и стойностно с останалите доказателства по делото. Сертификати удостоверяват излъчване на реклами на жалбоподателя, но не установяват връзка с преките доставчици по конкретен договор. Крайният извод на съда досежно двамата доставчика е липсата на доказателства кой точно е изработил рекламните спотове, и за причините, поради които цената, посочена във фактурите, издадена от "Рекламна Агенция Резос БГ" ЕООД и "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД е многократно надхвърляща цените, на които соченият като предходен доставчик ЕТ "Рекламна агенция Интер медиа - Иван Славчев" продава същите услуги на доставчиците на жалбоподателя. Относно доставките по 4 броя фактури, издадени от "Рекламна агенция Ултиматор" ЕООД гр. София, съдът е обсъдил представения Договор от 4.11.2008 г. за ежемесечно изготвяне, публикуване и разпространение на територията на търговските обекти на "Литекс" АД на рекламна брошура в тираж 30 000 бр. и е приел, че съгласно чл. З от договора възложителят изготвя и представя на изпълнителя проект на брошурата, като такъв не е представен и приет по делото, като липсват доказателства и за отпечатване и разпространение на рекламни брошури. Относно изпълнението на рекламните услуги в телевизия ББТ, съдът е обсъдил представените Договори от 25.08.2008 г. и от 10.10.2008 г., с предмет излъчване в програмата на ББТ на аудио-визуални произведения, наричани по-нататък "рекламни материали", рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на възложителя, Възлагателно писмо от 25.08.2008 г., с което "Балкан" АД възлага на "Рекламна Агенция Ултиматор" ЕООД "да закупува и преговаря от негово име и за негова сметка време за излъчване на телевизионна реклама в програмата на "ББТ" АД; Медия предложение - ББТ; Сертификат за 5 излъчване на реклама на "Балкан" по ББТ за периода от 15.09.-1.10.2008 г., както и аналогичните доказателства във връзка с Договор от 10.10.2008 г. Приел е, че не е изпълнено условието уговорено между страните в чл. 4 от договорите, а именно че възложителят депозира при изпълнителя писмен документ, в който задължително са "указани търговски марки и продуктите, предмет на рекламиране". На следващо място съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за изработката на цитираните в договорите клипове, спотове или филми, със съответните авторски права върху тях и не са представени такива рекламни клипове, поради което няма как да са излъчени. В тази насока съдът не е кредитирал представените Сертификати, поради липса на доказателства за авторството на положените подписи за телевизията в тях. В отговор от "Балкан българска телевизия" АД (л. 388 от том 2 от делото) по делото такива сертификати не са открити, а представените три заявки за реклама на "Балкан" АД, сочат като възложител на реклами през процесните периоди от 15.10 до 31.10.2008 г. и от 15.09.2008 г. до 30.09.2009 г. "Ултимат Консулт" ООД, а не доставчика "Рекламна Агенция Ултиматор" ЕООД. Относно фактура № 3000010/4.11.2008 г. съдът е приел, че не са представени доказателства за готов рекламен продукт, годен за излъчване, както и сключен договор с "РА Ултиматор" ЕООД за реклама по бТВ и излъчването от последната на рекламата. В представения Сертификат от бTV за излъчване на реклама, като рекламодател е посочен "Балкан", но като рекламна агенция е посочена Bulgarian Properties Company, без да има доказателства за съществуващи търговски взаимоотношения на последната с жалбоподателя. Относно доставчика "Спарадок" ЕООД, гр. София с предмет на доставката "Рекламна кампания по ББТ съгласно договор и медия предложение", съдът е обсъдил представения от жалбоподателя договор от 1.12.2008 г., с предмет излъчване в програмата на ББТ на аудио-визуални произведения, наричани рекламни материали, рекламиращи стоки, услуги на възложителя, Възлагателно писмо, в което като агент № 2 е посочено "Ултимат Консулт" ООД, Медия предложение и Сертификат за излъчен рекламен клип от 5 секунди през периода 15-30 януари 2009 г. общо 12 пъти. От ББТ е представена заявка от посоченото дружество за излъчване на клип през този период. Предвид оспорената автентичност на подписите на управителя според Търговския регистър към посочения момент на "Спарадок", съдът е изключил писмените доказателства по делото: в договора с жалбоподателя, възлагателното писмо и медия-предложението. При така установеното съдът е приел, че липсват доказателства относно задълженията на "Ултимат Консулт" ООД във връзка с процесния договор, тъй като на същото дружество е възложено да действа като агент, като липсва конкретизация досежно неговите задължения. Ако доставчика "Спарадок" ЕООД е превъзложил задълженията си по договора с жалбоподателя на "Ултимат Консулт" ООД не се установява каква е цената на услугата извършена от "Ултимат Консулт" ООД, като отново липсват доказателства кой е изработил рекламните клипове, като такива не са представени. Липсват доказателства за притежавани от жалбоподателя търговски марки или наличие на отстъпено право на такива марки, както и какво е рекламирано. Относно 2 фактури издадени от "Мега Адвъртайзинг" ЕООД, гр. София, с предмет "Рекламна кампания по бТВ", съдът е обсъдил Договор от 7.10.2009 г., Възлагателни писма; Сертификати за излъчване на реклама по 6ТВ за периода 16-30.11.2009 г. и 18-30.12.2009 г.; Договор от 19.10.2009 г., сключен между "Мега Адвъртайзинг" ЕООД и "Пиеро 97 МА" ЕООД; фактури, издадени от "Пиеро 97 МА" ЕООД на "Мега Адвъртайзинг" ЕООД с предмет "реклама по договор"; Оборотна ведомост за 2009 г., извлечения на счетоводни сметки 4532 "ДДС на продажбите" и 703 "Приходи от услуги", Медия предложения и рекламен клип. Обсъдени са и представените от предходния доставчик "Пиеро МА 97" ЕООД писмени обяснения за установяване реалността на услугите и доказателства за наличие на договорни отношения с "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД както и за техническа и кадрова обезпеченост. Представено е предложение за реклама по бТВ за периода от 18 до 30.12.2009 г., където цената за едно излъчване на 5-секунден клип е определена на 40 лв. При тези доказателства съдът е приел, че не е установен факта на изработката на клип и неговото излъчване. Липсват доказателства установяващи естеството на рекламните материали, в какво се изразява работата, извършена от всеки един от участниците по очертаната верига и как е формирана стойността на услугата като крайна цена. В тази насока съдът е приел, че липсват доказателства, обуславящи 250 пъти завишаване на стойността на услугата от 40 лв. на 10 000 лв. за едно излъчване с продължителност 5 секунди. По идентични съображения съдът е приел, че липсва реална доставка на услуга извършена от "Бета арт 2009" ЕООД, гр. София с предмет на доставката "Рекламна кампания по бТВ". Представения видеоклип, който съдържа изображение на земното кълбо с надпис Balkan AD (вашият посредник) и тел. 0887 146242, съдът е приел че правилно в хода на ревизията е приет за неотносим към дейността на жалбоподателя, тъй като след служебната проверка е установено, че посочения GSM номер не е сред служебните GSM номера, използвани от "Балкан" АД във връзка с развиваната дейност и за които са представени фактури за платени сметки. Други доказателства за изработването на клип и за излъчването му по бТВ, не са ангажирани, поради което съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на услугата. За всички процесни доставки на услуги съдът е приел, че фактурите за излъчване на реклама по б6ТВ/ББТ са само за излъчване на реклама, като липсва доказателства за конкретния рекламен материал, обект на излъчване, както и дали съществува, предвид липсата на доказателства за неговата изработка със съответните авторски права. Същевременно е налице в стотици пъти разлика в цената на рекламната кампания от страна на телевизията към съответната рекламна агенция и от нея към жалбоподателя, без да са ангажирани доказателства за това какви са допълнителните разходи на рекламните агенции, поради което съдът е приел, че целта на жалбоподателя не е била действително да рекламира дейността си, а да се възползва от правото на приспадане на данъчен кредит без да е налице реална доставка на услуга. При така установеното досежно липсата на реална доставка на услуги, съдът е приел, че РА е правилен и в частта по ЗКПО, в която за периода на 2007 - 2009 г. с разходите по същите фактури е увеличен финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, след като не е доказано изпълнението на фактурираните услуги. Относно увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя със сумата от 54 900 лева, представляваща стойността по две фактури, издадени от "Котис БТ" ЕООД, с предмет "Реклама по бТВ по договор и изработване на рекламна видеозаставка" и "Реклама по договор", съдът е обсъдил представените по делото: Договор от 1.04.2007 г., сключен с "Котис БТ" ЕООД като изпълнител за излъчване на рекламни материали на жалбоподателя в програмата на бТВ, предложение от "Котис БТ" ЕООД от 7.04.2007 г. за реклама по бТВ, Възлагателно писмо от 1.04.2007 г. със срок на валидност 1 г., с което "Балкан" АД възлага на "Котис БТ" ООД и на ЕТ "Рекламна агенция Интер медия Иван - С. " да закупуват и преговарят от името на "Балкан" АД за излъчване на телевизионна реклама в БТВ, Сертификат за излъчване на реклама по бТВ с период на кампанията 21-23.04.2007 г. и приетия в хода на съдебното производство втори Сертификат за период на излъчване 16-28.08.2007 г. При тези доказателства съдът е приел, че липсват данни за изработването на клип и респективно за излъчването му от бТВ. Представените възлагателни писма, съдът е приел, че не представляват писмен документ посочен в чл. 4 от договора, защото не съдържат данни относно рекламирани продукти или услуги. Представените сертификати съдът е приел, че не могат да удостоверят какво всъщност е излъчено и съответства ли то на изработеното, а от там на възложеното и одобрено от възложителя. Относно извършена корекция на финансовия резултат за 2009 г., в посока увеличение с разходите по фактури с предмет "Рекламна кампания по бТВ", издадени от "Люси арт" ЕООД, гр. София, съдът е обсъдил представените възлагателни писма с които "Люси арт" ЕООД възлага на "Пиеро 97 МА" АД да излъчва рекламни материали в bTV, без в тях да е посочен като рекламодател "Балкан" АД и без да е налице писмено съгласие. "Люси арт" ЕООД е изпратило и видеоклип, записан върху CD, за който органите по приходите са установили, че по своята същност рекламният материал не представлява "видеоклип", а изображение на земното кълбо, с надпис "Балкан" АД и надпис "проекто-конструкторска и развойна дейност в областта на търговската техника и обзавеждане, производство на машини, апарати и съоръжения за търговията и битовото обслужване, монтаж и сервиз". В рекламното изображение е прието, че липсват данни за идентифициране на дружеството, чиято дейност се рекламира. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик -"Пиеро 97 МА" АД, за установено съдът е приел, че дружеството не изработва рекламни клипове, а извършва покупка и продажба на медийно време. От останалите доказателства съдът е приел, че липсват доказателства за изработката на конкретен рекламен материал, данни за конкретните разходи за това и за принципа на ценообразуването, като не може да се направи извод за идентичност на възложения и евентуално изработен материал и излъчения предвид времевото и същественото стойностно несъответствие между цените на една и съща услуга по различните звена на веригата. Според представените Сертификати за излъчване на реклама по БТВ за м. 05, 06, 07 и 09.2009 г. е посочена цена за едно излъчване на 5-секунден клип 40 лв., което е с 250 пъти по-малко от платената от "Балкан" АД към "Люси арт" ЕООД цена, поради което съдът е приел, че липсва идентичност на фактурираните услуги, както и че процесиите фактури са съставени с цел неправомерно намаляване на счетоводната печалба на жалбоподателя за 2009 г. Относно увеличението на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО на финансовия резултат на дружеството за 2009 г със сумата от 60 000 лева., по фактура издадена от "Терес адвартайзинг" ЕООД, гр. София с предмет на доставката "Реклама по бТВ, съгласно договор", съдът е обсъдил Договор от 9.02.2009 г., за излъчване в програмата на 6ТВ на аудио визуални произведения, рекламни материали, рекламиращи стоки, услуги на възложителя, като в чл. 2, ал. 1 от договора се уточнява, че рекламните материали са на възложителя. Липсват доказателства за предаване на рекламни материали от възложителя на изпълнителя по договора, както и за изработката на рекламни материали от "Терес адвартайзинг" ЕООД или трето лице, на което това е превъзложено. Липсва представена схема досежно уговореното в чл. 6 от договора. Представеното възлагателно писмо от 9.12.2009 г. с което Балкан възлага на "Терес адвартайзинг" ЕООД и "Пиеро МА 97" считано от 9.02.2009 г. излъчване на рекламни клипове с "Описание: Балкан, което носи дата следваща излъчването, което несъответствие поставя под съмнение истинността на съдържанието на писмото. Възлагателно писмо не кореспондира със Сертификата за излъчване през м. февруари 2009 г. на реклама по БТВ, в който е посочен не "Терес адвартайзинг" ЕООД, а Bulgarian Properties Company, без да има данни за връзка на последната с "Терес адвартайзинг" ЕООД. За неоснователно съдът е приел възражението на жалбоподателя, че констатацията за липса на реална доставка противоречи на предходни РА на жалбоподателя, които са по ЗДДС и които са признали реалността на услугите по същите фактури по смисъла на ЗДДС и правото на данъчен кредит на "Балкан" АД. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил относимите доказателства и въз основана на подробния им анализ по отделно и в съвкупност е установил правилно фактическата обстановка по делото, който настоящия състав споделя и не следва да бъде повтаряна. Спорният момент е налице ли е реална доставка на услуги свързани с рекламиране дейността на касатора. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото писмени доказателства, в съвкупност с останалите доказателства - ССЕ и показания на разпитаните свидетели и е приел, че не се установява реално извършване на процесните услуги. До този извод съдът е достигнал като на първо място е приел, че липсват доказателства за изготвяне на аудио визуални произведения, рекламни материали рекламни слотове, за тяхното съдържание, а относно представените не се установява свързаност с дейността на дружеството-касатор. Този извод на съда е обоснован и законосъобразен. Настоящият състав споделя изводите на съда, които за всички доставчици, не следва да бъдат повтаряни, а може да се обобщят като липса на данни за получаване на готов рекламен материал от страна на собствениците на ББТ и "Болкан Нюз Корпорейшън" ЕАД за бТВ, по който материал рекламодател е касатора, нито доказателства за съхранение на такъв рекламен материал в архива на БТВ, както и документ, в който задължително да са указани търговските марки и продуктите, предмет на реклама, с рекламодател касатора. Предметът на доставките, посочен във фактурите, издадени от доставчиците на касатора и тези по фактурите от предходните доставчици, правилно съдът е приел, че дават основание да се приеме, че е налице префактуриране на една и съща рекламна услуга, като е оформена верига от участници по префактуриране на услуги, за които липсва информация относно конкретния вид на аудио-визуалните произведения, наричани "рекламни материали", рекламиращи стоки и/или услуги и/или търговски марки на възложителя. Поддържаното в хода на процеса, досежно част от доставчиците, че рекламните материали, обект на излъчване, са изработени от ЕТ "Интер Медиа - И. Салчев", правилно съдът е приел, че не следва да бъде кредитирано. Процесните фактурите са с предмет само за излъчване на "Реклама по бТВ съгласно договор", за "Реклама по Би Ти Ви, съгласно договор (три излъчвания съгласно медиен план)", за "Реклама на флайер съгласно договор" - 30 000 бройки по 0.34 лв., за "Реклама по бТВ съгласно договор", за "Рекламна кампания по Балкан българска телевизия, съгласно договор и медия приложение" и т. н., като няма уговорка в договорите, както и допълнително представени доказателства за конкретния рекламен материал, обект на излъчване, както и дали такъв съществува предвид липсата на доказателства за неговата изработка със съответните авторски права. Не става ясно и каква е неговата действителна стойност. . Представените по делото доказателства досежно отделните доставчици по своята същност са почти идентични и от тях не се установява на кого е възложено изготвянето на рекламните материали, които биха могли да бъдат предмет на медийно излъчване. За да се осъществи реално излъчване в програмата на процесните телевизии на аудио-визуални произведения, наричани рекламни материали, рекламиращи стоки, услуги на възложителя е необходимо преди това изготвяне на тези аудио-визуални произведения и осъществяването им на електронен носител или по друг начин. Такива доказателства не са ангажирани от касатора, поради което и правилно съдът е приел, че липсва предмет на услугата - излъчване на аудио-визуални произведения, т. е. не са представени материално-веществени доказателства за изпълнение на услугите по договорите и анексите по тях. В тази насока е практиката на ВАС /Решение № 566 от 18.01.2007 г. по адм. д. № 3743/2006 г., I отд., Решение № 4487 от 7.04.2010 г. по адм. д. № 1157/2010 г., I отд./ На следващо място правилно съдът е приел, че липсват доказателства за начина на определяне стойността на услугата. Действително по делото са представени договори в които е конкретизиран предмета, но не се установява как е определена насрещната престация /въз основа на брой излъчвания, на времетраене на излъчването, на натовареност на медийното време/, поради което и въпреки представените допълнителни доказателства Сертификати за излъчване, Възлагателни писма и др, които са кредитирани от съда, в случаите в които не са оспорени от ответника се налага извода, че процесните фактури са непълни, в какъвто смисъл е Решение на СЕС по дело С- 217/12. Действително стойността на услугата е въпрос на договаряне между страните, но за целите на данъчното облагане следва за тази стойност да има данни какво включва като част от услугата. В договорите за рекламна услуга не са описани подробности, които са съществени - съдържание на информационното съобщение и рекламите, дали се излъчват едни и същи или различни клипове, дали същите са предадени на хартиен или друг носител, дали са одобрени след изработването им. Не са представени проекти за рекламни материали, нито сключени от изпълнителя с подизпълнители договори за тяхното изработване. Дори да се приеме, че съдържат конкретизация досежно вида на услугите, договорите не са доказателство за реалното осъществяване на фактурираните доставки, тъй като представлява частен диспозитивен документ, който не се ползва с материална доказателствена сила, а само с формална. Доказването на реално осъществена доставка на рекламни услуги е посочено като необходима предпоставка и в решение по дело С-653/11 на СЕС и в него е прието, че не е достатъчно само сключването на договор. Според това решение договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги". Според СЕС те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение. В тази насока са неоснователни доводите на касатора, че по всяка от процесните фактури е налице заплащане на услугата по банков път, тъй като този факт, не е предпоставка за признаване правото на данъчен креди. С оглед на изложеното правилен е изводът на съда, че от доставчика не са ангажирани доказателства за вложени материали и извършени разходи, в това число справки, калкулации или други документи, които да бъдат обвързани с издадените фактури. В този смисъл Решение № 3594 от 14.03.2013 г. по адм. д. № 8672/2012 г., VII отд. на ВАС. При установеното относно липсата на реално извършване на процесните доставки на услуги законосъобразно съдът е приел, че са налице условията на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за процесните финансови години. Неоснователен е довода на касатора за противоречие на констатациите относно разходите във връзка с фактури издадени от "Люси арт" ЕООД, и "Терес адвартайзинг" ЕООД на предходен РА на касатора, с които при извършена ревизия по ЗДДС е призната реалността на услугите по същите фактури по смисъла на ЗДДС, респективно е признато правото на данъчен кредит на "Балкан" АД за доставките по тях. Видно от представеният по делото РД от 26.02.2010 г. и издадения въз основа на него РА от 22.03.2010 г. за процесните данъчни периоди м. 04., м. 05. и м. 08 2009 г. по доставки на "Люси арт " ЕООД и за м. 02.2009 г. по доставки на "Терес адвартайзинг" ЕООД, липсват фактически констатации по процесните фактури. Установени са само подадени СД с резултат за периода ДДС за възстановяване, които декларирани суми е констатирано, че са реално възстановени с АПВ, т. е липсва обсъждане на доказателства и установяване на факти, за които се твърди в жалбата, че са в противоречие с установеното в хода на настоящата ревизия. По жалбата на директорът на дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Относно отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Я. В. Н." ООД, с предмет "договор" -посредническите/представителните услуги, за безспорно съдът е приел, че жалбоподателят и доставчика са свързани лица по смисъла на закона, тъй като мажоритарният собственик на акциите на "Балкан" АД е "Я. В. Н." ООД, гр. София, като съдружници в последното са Н. Радков и Ю. Радкова, а Н. Радков е управител на дружеството. За да приеме, че РА е незаконосъобразен съдът е обсъдил приетите по делото писмени доказателства: протоколи от срещи, паметни записки, възпроизведени на хартиен носител преписи от водената по електронен път кореспонденция между ИКЕА и "Я. В. Н." ООД, както и от заключенията на техническата, икономическата и графическата експертизи. Обсъдил е приетия по делото договор, съгласно който "Я. В. Н." ООД, като изпълнител води всички търговски преговори с чуждестранни и местни клиенти и получава всички външни поръчки за съответните изделия; продава и възлага поръчките на възложителя и следи за тяхното изпълнение; осъществява контрол по реализацията; следи и контролира плащанията по износа и при необходимост се намесва пред чуждите клиенти за обезпечаване на плащанията; провежда маркетинга и рекламата на стоковата номенклатура на възложителя в страната и чужбина. Възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши проучване на вътрешния и външния пазар и осигури поръчки в размер на 5 000 000 лв. Изпълнителят изисква изработването на мостри за изделията по уговорените поръчки и получава част от полагащото му се възнаграждение авансово, в процеса на изпълнение на предмета на договора. Съгласно клаузите по договора, възложителят се задължава да изплати комисионни по взаимна договореност не повече от 8% върху реализираната продукция. Разходите във връзка с осъществяване на договора са за сметка на възложителя. Договорът е сключен за срок от пет години. Към договора ежегодно са подписвани анекси, в които са договаряни сумите за изплащане на "Я. В. Н." ООД и обема на поръчките, които трябва да се реализират на вътрешния и външния пазар. Съдът е обсъдил представените протоколи за реализираната продукция за съответната година, на база на което е изчислявано дължимото плащане към "Я. В. Н." ООД. Кредитирал е показанията на свидетеля Радков, съгласно които целта на процесния договор е специализация на притежаваните пряко или косвено от него отделните стопански субекти по начин, че производствената и търговската дейност да не се извършват от едно и също лице - т. е. "Балкан" АД да действа като чисто производствено предприятие, а "Я. В. Н." ООД основно като предприятие, което извършва външно търговско представителство и посредничество с клиенти в чужбина на производственото предприятие и е приел, че няма припокриване в дейностите, които едни и същи лица извършват като представители едновременно на двете дружества. Досежно последния факт съдът се е позовал и на показанията на св. М. Михайлова, съгласно които тя като служител на "Я. В. Н." ООД е била отговорна за подготовка и обработка на цялата документация, свързана с експедицията към краен клиент в чужбина: оформяне на инвойс-фактурите; експедиционни бележки; международни товарителници, митнически декларации, опаковъчни листи, сертификати за качество и произход и т. н. Съдът е кредитирал приетото без оспорване заключение на вещото лице изготвило ССЕ, съгласно което дейността на жалбоподателя е производство на метални изделия, които чрез посредничеството на "Я. В. Н." ООД се реализират основно на международния пазар. "Балкан" АД няма материален и кадрови капацитет за реализация на готовата продукция на извършените услуги от "Я. В. Н." ООД, тъй като в организационната структура на жалбоподателя няма звена и служители, които да осъществяват маркетинг, пласмент, спедиция, износ на готова продукция. Установено е, че дружеството жалбоподател има персонал за производство и контрол на произвежданата продукция, но не и персонал, който да отговаря за реализацията на вече готовата продукция. С такъв персонал разполага доставчика "Я. В. Н." ООД. От Протоколи от проведени бизнес-срещи и Паметни записки, за установено съдът е приел участието на служители на доставчика във водени преговори и като краен резултат е реализирана готова продукция на жалбоподателя към основния клиент ИКЕА. Подробно съдът е обсъдил представените в хода на ревизионното и в хода на съдебното производство доказателства, включително представените от името на търговския директор на IKEA (IMS), Швеция - Томас Фолби, които потвърждават участието на "Я. В. Н." ООД чрез получени (по e-mail в PC на "Я. В. Н." ООД) поръчки и авиза за опаковки и доставки. Представянето на хартиен носител на електронните изявления съдът е приел, че е допустимо доказателствено средство по реда на чл. 184, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 4 от ЗЕДЕП. За да кредитира посочените доказателства съдът е приел, че същите се подкрепят от гласните доказателства и заключението на вещото лице изготвило СТЕ. Съгласно последното заключение прегледът на компютърните конфигурации и движението, проследимо в електронните пощи както на "Балкан" АД, така и на "Я. В. Н." ООД, констатира, че кореспонденцията между "Балкан" АД и ИКЕА Швеция в периода от 1.01.2007 г. до 30.04.2010 г. се извършва само от "Я. В. Н." ООД, доколкото единствен изпращач на отговори е посоченото дружество. Вещото лице е посочило и че поръчките и цялата кореспонденция от ИКЕА, Швеция в периода 1.01.2007 г. - 30.04.2010 г. съответстват на кореспонденцията, водена от ИКЕА и електронните пощи на "Я. В. Н." ООД. Съдът е кредитирал заключението, тъй като вещото лице работило върху разпечатки от кореспонденция, която е предоставена в хода на ревизията. На следващо място съдът е приел, че показанията на свидетеля Ал. Божанов, че през ревизирания период е била налице изцяло самостоятелна кореспонденция за поръчките между ИКЕА и "Балкан" АД, като посредническа дейност не е осъществявана от "Я. В. Н." ООД, се опровергават от заключението на вещото лице и от показанията на останалите свидетели, от неоспорените писмени доказателства, които удостоверяват изпълнението на посредническата дейност през годините и стойността на реализираната продукция, като са подписани от свидетеля, като управител на жалбоподателя. От приетата без оспорване графологическа експертиза, за установено съдът е приел, че подписът под Договор за посредничество от 4.01.2006 г., Анекси към договора - от 1.01.2007 г.; от 1.01.2008 г.; от 1.01.2009 г. и от 1.01.2010 г., Протоколи за осигурено производство на метални изделия за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са положени от свидетеля Божанов - като управител на "Балкан" АД към този период. При установеното противоречие и факта на уволнението на свидетеля от длъжност изпълнителен директор на "Балкан", както и последвалите действия за ангажиране на отговорността му като управител за щети на дружеството от св. Радков като чл. на НС на "Балкан" АД и управител на "Я. В. Н" ООД, съдът е приел, че свидетелят е пристрастен и показанията му не следва да бъдат кредитирани. На следващо място съдът се е позовал на заключението на икономическата експертиза от което се установява надлежно осчетоводяване от доставчика на приходите от извършените услуги, като разходите на жалбоподателя съответстват на приходи от реализацията на готова продукция. В тази насока съдът се е позовал на изискването на т. 71 от СС 18 "Приходи" за признаване на прихода от сделката за извършване на услуга, а именно за етап на завършеност на сделката и надеждно оценяване на резултата от нея и т. 72 от Стандарта и е приел, че оценяването на прихода е надеждно с оглед уговарянето на възнаграждението на "Я. В. Н." ООД като "процент от стойността на реализираната продукция за всяка година". Етапът на завършеност на сделката се определя по критерия на т. 7.3, б. "б" от стандарта с проверка на извършената работа - в случая са съставени протоколи за реализираната готова продукция и нейната стойност, съответно фактуриране за съответните години на част от стойността на доставките от жалбоподателя, като съгласно заключението на вещото лице, реализираните сделки с посредничеството на "Я. В. Н." ООД са почти 100 процента. При така установеното съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което РА е незаконосъобразен в тази му част, както и в частта по ЗКПО, тъй като са във връзка с реално извършени услуги, за които не се спори, че е налице плащане, поради което неправилно е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. На следващо място съдът е приел, че липсват доводи за риск от отклонение от данъчно облагане, тъй като цената и начина на нейното формиране, обема и стройността на реализираните чуждестранни поръчки не са били предмет на оспорване в хода на ревизията от ответната администрация. Решението в тази си част е частично неправилно, в частта с която е отменен РА относно извършено увеличение на финансовия резулат на дружеството за 2007,2008 и 2009 г. по ЗКПО за разликата над 763 682 лева. В останалата си част е правилно, като постановено в съотвествие с материалния закон. Подробно съдът е обсъдил относимите доказателства и въз основана на подробния им анализ по отделно и в съвкупност е установил правилно фактическата обстановка по делото, който настоящия състав споделя и не следва да бъде повтаряна. Основният спорен момент е реалността на процесните посредническите/представителните услуги извършени от "Я. В. Н. " ООД, подробно индивидуализирани в приетия по делото договор от 4.01.2006 г., в който е уговорен предмета, размера на възнаграждението, начина на определянето му и отчитане на извършената дейност във връзка с договора. Към договора ежегодно са подписвани анекси, в които са договаряни сумите за изплащане на "Я. В. Н." ООД и обема на поръчките, които трябва да се реализират на вътрешния и външния пазар. В тази насока са представени и приети по делото протоколи за реализираната продукция за съответната година, въз основа на които е изчислявано дължимото плащане към "Я. В. Н." ООД. В хода на ревизията са предоставени и приети по делото като неоспорени от ответника Протоколи от проведени бизнес-срещи и Паметни записки, видно от които посредством участието на служители на доставчика са водени преговори и като краен резултат е реализирана готова продукция на ответника по касация към основния клиент ИКЕА. Факта, че този клиент е основен за "Балкан" АД през ревизирания период, се установява и от неоспореното заключение на ССЕ, от което се установява, че за реализираната готова продукция и нейната стойнос са съставени протоколи, съответно фактуриране за съответните години на част от стойността на доставките от касатора, като съгласно заключението, реализираните сделки с посредничеството на "Я. В. Н." ООД са в размер на 30870546,51 лева - почти 100 процента, /останалите доставки са на стойност 605 340,95 лева- 1,0 %/, поради което е неоснователен довода на касатора, че "Балкан" АД е имал и други клиенти, с които сделките не са извършвани чрез посредничеството на "Я. В. Н." ООД. Неоснователни са доводите на касатора свързани с наличие на предходни контакти на дружеството с ИКЕА, тъй като такива доказателства не са ангажирани, както и подробните доводи досежно наличие на кадрови и технически възможности на същото да осъществи само контактите с ИКЕА. Факта, че са командировани и служители на "Балкан" АД, във връзка с провеждани работни срещи с Ikea IMS, не налага на извода за липса на изпълнение на договорните отношения между страните за които са представени неоспорени от ответника Протоколи от проведени бизнес-срещи и Паметни записки с участие на представители на доставчика. Неоснователен е и довода за неправилно кредитиране, респективно некредитиране от съда на показанията на разпитаните свидетели, тъй като приетите като писмени доказателства, които удостоверяват изпълнението на посредническата дейност през годините и стойността на реализираната продукция, са подписани от свидетеля Ал. Божанов, като управител на "Балкан" АД, като не се установява причина за констатираното несъответствие в показанията и неоспорените писмените доказателства. Действително липсват доказателства за водени преговори от името и за сметка на "Балкан" АД, но такива действия не са уговорени между страните. Частично основателна е жалбата в частта с което, съдът е отменил РА относно извършено увеличение на финансовия резулат на дружеството за 2007,2008 и 2009 г. по ЗКПО за разликата над 773 682 лева. Четири от процесните фактури с размер на данъчната основа 230 000 лева / неправилно посочени в касационната жалба в размер на 240 000/ са издадени през финансовата 2010 г., която не е предмет на ревизия, поради което е налице произнасяне на съда извън предмета на спора. С оглед на изложеното решението следва да бъде обезсилено в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резулат на дружеството за 2007,2008 и 2009 г. по ЗКПО за разликата над 763 682 лева, а в останалата си част като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид крайния съдебен акт и изричната претенция на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, "Балкан" АД, следва да заплати сумата от 300 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,