Решение № 3579 от 18.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12651/2008 г.

Решение № 3579 от 18.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12651/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 298 от 22.08.2008 г., постановено по адм. д. № 700/2007 г. Великотърновският административен съд, трети състав, е отхвърлил жалбата на "Ден и нощ" - ООД - гр. Горна Оряховица, срещу Ревизионен акт № 04000 122/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта потвърдена с решение № 645/23.08.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, в която по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 03/2004 г., м. 06/2005 г. и 02/2006 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 23 940 лв. и са начислени лихви в размер на 2 168, 68 лв., а по ЗКПО (отм.) за 2005 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 4 860 лв. С решението съдът е осъдил "Ден и нощ" - ООД да заплати на Д"ОУИ" - гр. В. Търново сумата 955 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от адв. Иван Иванов в качеството му на пълномощник на "Ден и нощ" - ООД - гр. Горна Оряховица, представлявано от управителя Данаил Костадинов Йолов. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА и решението на директора на Д"ОУИ" в посочената част. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по жалбата директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отхвърлил жалбата на "Ден и нощ" - ООД - гр. Горна Оряховица, срещу Ревизионен акт № 04000 122/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта потвърдена с решение № 645/23.08.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, в която по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 03/2004 г., м. 06/2005 г. и 02/2006 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 23 940 лв. и са начислени лихви в размер на 2 168, 68 лв., а по ЗКПО (отм.) за 2005 г. е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 4 860 лв. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Кронос" - ООД - гр. Сливен съдът е изложил мотиви, че при извършената насрещна проверка е установено, че процесната фактура № 12918/5.03.2004 г. не е издадена на жалбоподателя, а на трето лице - "Кронос Бургас" - ООД, като представения ДРА на прекия доставчик не променя този факт, както и липсват данни за заплащане на данъка по ДДС-сметка, поради което РА се явява законосъобразен в тази си част. За непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 6 480 лв. по доставките на "Технопринт" - ООД - гр. Велико Търново за данъчен период м. 06/2005 г. административният съд е приел, че тях са спорни две обстоятелства, обуславящи правото на данъчен кредит - наличието на реални доставки по фактурите и начисляването на данъка от прекия доставчик. По първото от тях - реалните доставки съдът е приел, че след като предмет на доставка е захар, която е родово определена вещ, то се прилага разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, която изисква предаване на вещите от продавача на купувача, по който начин вещите се индивидуализират и се изпълнява задължението на продавача по прехвърляне на собствеността. След като са изложени и допълнителни мотиви във връзка с тази разпоредба допълнително е посочено, че по делото не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, складови разписки и други съпътстващи документи, които да доказват предаването на захарта от доставчика "Технопринт" - ООД на получателя "Ден и нощ" - ООД, респективно прехвърлянето на собствеността. По отношение на фактура № 434/22.06.2005 г. на "Митекс" - ЕООД за закупена захар от "Технопринт" - ООД административният съд е споделил възражението на представителя на органа по приходите, че тя не установява произхода на стоката, тъй като по нея фактура предаването на стоката е станало на 22.06.2005 г., а по процесните фактури това е станало в периода 9.06. - 17.06.2005 г. От там е направен и изводът, че при липса на доказателства за други предходни доставчици следва да бъде прието, че прекият доставчик не е разполагал с материална обезпеченост - количество стоки от типа на процесната, за извършване на доставки към жалбоподателя към датата на процесните фактури. Допълнително са изложени мотиви за липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за изпълнение на въпросните доставки, в това число за липса на складови помещения и доказване на транспортни разходи. Анализирайки събраните в хода на делото съдът е изложил мотиви защо приема констатациите на органа по приходите за недоказване на начисляването на данъка по смисъла на чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Посочено е, че представените по време на ревизията отделни извадки от счетоводни сметки не могат да бъдат обвързани със счетоводни регистри и не носят подпис на лицето, което ги е изготвило и носи отговорност за достоверността на информацията, която се съдържа в тях. Съдът е изложил много подробни аргументи относно заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, в това число защо не възприема изводите му за начисляване на данъка. Систематизирани, същите се изразяват в това, че проверката е извършена на адрес, различен от седалището и адреса на управление, като липсват данни за връзката между доставчика и счетоводната кантара, където е извършена проверката, както и че по делото не са представени писмените доказателства, въз основа на които вещото лице е изградило изводите си. Като краен резултат е направен извод, че РА е законосъобразен в тази си част. Съдът е изложил и мотиви защо приема за такъв акта и в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. със сумите по фактурите, издадено от "Технопринт" - ООД на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и съответно е определен допълнителен корпоративен данък. Посочено е, че в случая не става въпрос за механично пренасяне на разпоредбите на ЗДДС на плоскостта на ЗКПО, а за възникване на повече от едно правоотношения от едни и същи правно значими факти по силата на различни правни норми. Изложени са и мотиви относно редакцията на разпоредбата за процесния период и защо в случая не става въпрос за документална обоснованост на разхода, каквато е била редакцията за 2003 г. Прието е, че след като по делото не е доказана реалност на извършените доставки, които служат за оправдание на извършения разход, то правилно е прието от органа по приходите, че сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане. След извършен анализ на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15, ал. 2 и чл. 13 и 14 от ЗКПО (отм.) съдът е разгледал възражението на жалбоподателя относно счетоводното отразяване на фактурите, като е приел, че последното само по себе си не доказва по безспорен начин реалното извършване на стопанските операции. За отказаното право на данъчен кредит в размер на 16 500 лв. по доставката на "Кронос комерс" - ЕООД - гр. Сливен по фактура № 10167/22.02.2006 г. с предмет 5 000 бр. опаковки фъстъци по 5 кг. също подробно е описана установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите и мотивите на органа по приходите да не признае кредита, ангажираните доказателства и възраженията на данъчно-задълженото лице. И в този пункт съдът е изложил много подробни мотиви защо приема РА за законосъобразен в тази си част. Също така е посочено защо съдът не възприема представените като доказателства приемо-предавателни протоколи между прекия доставчик "Кронос комерс" и "Са груп" - ЕООД, както и че описаната фактическа обстановка не се променя от представените като доказателства 3 бр ДРА за извършени ревизии на доставчика. Съдът не е възприел заключението на вещото лице в тази му част, като е посочил, че установените от него обстоятелства за редовно счетоводство и начисляване на данъка не са били спорни и са установени още по време на ревизията. Изложени са и мотиви относно приложението на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), като е посочено, че тя намира приложение само при реални доставки. Относно направеното възражения за прилагане на чл. 64, ал. 3 от ЗДДС (отм.) съдът е посочил, че тази норма касае изпълнението и погасяването на задълженията по ЗДДС, а не и тяхното определяне. Като цяло е направен извод за законосъобразност на РА и в тази му част. Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. Оплакванията, развити в касационната жалба ще бъдат разгледани по реда, изложен в нея. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставката на "Кронос" - ООД - гр. Сливен в касационната жалба не се правят никакви конкретни оплаквания, и доколкото по делото не е оборена констатацията, че в дневника за продажби като получател е вписано трето лице, а не жалбоподателя, то следва да бъде прието, че решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По отношение на останалите части от решението основно се правят оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, които са довели до неправилно приложение на материалния закон. В тази насока се посочва, че съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, не е посочил на кои установени факти и обстоятелства изгражда изводите си, не е обсъдил всички направени доводи на жалбоподателя, като безкритично е възприел единствено и само твърденията на приходната администрация. Отделно се правят оплаквания, че съдът не е обсъдил възражението за липса на мотиви на издадения РА, като неправилно е прието, че са допълнени с решението на директора на Д"ОУИ" - В. Търново, както и че неправилно е възприето за неоснователно възражението за заинтересованост на лицето, издало процесния РА. Също така се правят оплаквания за неправилно изключване от кръга на доказателствата на приемо-предавателните протоколи между "Ден и нощ" - ООД и "Технопринт" - ЕООД, които са представени в ТД на НАП - гр. Плевен по време на ревизията и не са оспорени от приходната администрация. Развиват се и оплаквания относно невъзприемане от съда на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, и че в нарушение на закона съдът вменява задължения на търговците да документират извършваните от тях стопански операции. По отделно перо са развити оплаквания за нарушение на материалния закон относно преобразуване на финансовия резултат на търговеца за 2005 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и непризнаването на правото на данъчен кредит по доставките на "Кронос Комерс" - ЕООД. Направените оплаквания са неоснователни. Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. Неоснователно и голословно е оплакването, че при изграждането на изводите си съдът не е посочил на кои факти и обстоятелства изгражда изводите, както и че е възприел едностранчиво тезата на административния орган, без да обсъди възраженията на жалбоподателя. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт, първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, мотивите на органа по приходите, поради което е отказал да признае право на данъчен кредит по процесните доставки, респективно е преобразуван финансовия резултат, събраните доказателства, както и възраженията на жалбоподателя. От мотивите е видно, че съдът е отделил спорното и безспорното, след което е пристъпил към изграждане на своите изводи по спорните моменти. По отношение на доставките на "Техонспринт" - ЕООД правилно е прието, че спорни за възникване на правото на данъчен кредит са две обстоятелства - реалното извършване на доставките и начисляването на данъка от доставчика. При изграждане на своите изводи административният съд е извършил точен и правилен анализ на фактите и обстоятелствата по делото, както е и дал и вярно тълкуване на закона. С оглед типа на стоката е направено логически издържано тълкуване на приложението на нормата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и е посочено, че след като към датата на издаване на фактурите доставчикът не е разполагал със съответните количества захар, то той е нямало как да извърши прехвърляне на собствеността върху същите. Вярно е, че в търговския оборот е възможно първо една стока да бъде продадена, а фактурата за нейното придобиване да бъде издадена по-късно, но тези обстоятелства следва да намерят съответното отражение в счетоводството на страните било чрез отразяване, че става въпрос за авансови плащания, било чрез съставяне на съответни приемо-предавателни протоколи за стоката, каквито доказателства не са ангажирани по делото. Не основателно е оплакването, че съдът е допуснал процесуално нарушение, изключвайки от кръга на доказателствата представените по време на ревизията приемо-предавателни протоколи между "Техноспринт" - ЕООД и "Ден и нощ" - ООД. Независимо от позицията на страните по делото по силата на процесуалния закон съдът е длъжен да извърши преценка за достоверността на представените писмени доказателства и тъй като по отношение на процесните е установено, че няма подпис на лицето, които ги и изготвило и отговаря за достоверността на съдържащата се в тях информация, то правилно са изключени от кръга на доказателствата по делото. Не основателни са и оплакванията относно невъзприемане на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. По силата на чл. 157, ал. 3 от ГПК (отм.) във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът не е длъжен да приеме безусловно заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. След като от доказателствата по делото не е установена връзката между счетоводната кантора, в която е извършена проверка на счетоводството на доставчика, и самия доставчик, и след като към заключението не са представени писмените доказателства, въз основа на които е изготвено, съдът правилно не го е възприел. Не могат да бъдат споделени и оплакванията относно това, че съдът е вменил на търговците изисквания за документиране на стопанските операции, които изисквания не намират опора в закона. Един от основните принципи на счетоводството е този за документална обоснованост на стопанските операции, което означава, че за отделните операции, свързани с изпълнението на доставката - съхранение, предаване, приемане, транспорт и прочие, следва да бъдат съставени съответните счетоводни документи, които доказват реалното изпълнение на тези операции, и след като такива не са представени, то при условията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК от органа по приходите са прави презумпция, че такива не са извършени. Първоинстанционният съд е дал и вярно тълкуване на нормата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) в съответната редакция за периода и оплакванията в обратния смисъл се явяват неоснователни. Доколкото оплакванията за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Кронос комерс" - ООД са аналогични на тези по доставките на "Технопринт" - ООД, те също са неоснователни. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Великотърновския административен съд не страда от пороците, изложени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Тъй като Д"ОУИ" - гр. Велико Търново не е представлявана пред настоящата инстанция, то не следва да й бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,