Решение № 395 от 10.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14328/2016 г.

Решение № 395 от 10.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14328/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С. обжалва решение № 6247/14.10.2016 г. на Административен съд, С. град, трето отделение 45 състав, постановено по адм. дело № 11411/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-2210-1208790-091-001/23.04.2015 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 1596/21.10.2015 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба се сочат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за необсъждане на всички доказателства по делото в тяхната съвкупност, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Според касатора не е доказан фактът, че прекият доставчик "С." ЕООД е разполагал с наета складова база в гр. Б., Южна промишлена зона, ул. Индустриална, имот № 60, тъй като фактурите за наем са сторнирани с кредитни известия през м. 03.2011 г. Твърди, че фактурата за придобиване на фадрома от "С." ЕООД, не е включена в СД по ЗДДС нито на издателя й "Б. с. к" ЕООД, нито на получателя. По делото не са представени други доказателства, които да удостоверяват, че прекият доставчик е разполагал със съоръжения и техника, чрез които да изпълни товаро - разтоварните работи по договора с "Ф." АД. Другият аргумент за неправилно приложение на материалния закон е липсата на наети по трудов договор лица от "С." ЕООД. Според касатора неоснователно е позоваването на ревизионния акт на прекия доставчик, тъй като е резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, образувана поради непредставяне на счетоводна отчетност от дружеството. В тази връзка директорът на дирекция ОДОП - С. посочва, че в хода на първоинстанционното производство не е ангажирана съдебно - счетоводна експертиза, която да провери счетоводните записвания на "С." ЕООД. Останалите възражения касаят предходните доставки от "Б. с. к" ЕООД и "Б.-Б. К." ООД на "морска сол, насипна от внос, за технически цели и за зимно поддържане на пътища". Според касатора от преценката на събраните по делото доказателства, включително писмените обяснения на "М. и п." ООД и "К." ЕООД за състоянието на имота към 2007 г. и 2008 г., следва, че прекият доставчик не е бил в състояние да осъществи процесните доставки. Липсват доказателства за релевантни за спора факти, а именно, че прекият и преходните доставчици са притежавали стоката по вид и количество, чиято собственост са прехвърлили на ревизираното дружеството. Основавайки се решенията на Съда по дело С-342/87, С-152/02 и обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, административният орган счита, че правото на приспадане следва да се откаже, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено въз основа на документ (фактура) с цел изкуствено създаване на условия за правото на приспадане на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът - "Ф." АД, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения изложени в представена по делото писмена защита. Дружеството счита, че е доказало осъществяването на доставките на морска сол по твърдения механизъм от доставчика "С." ЕООД директно до последващия получател - "Ф. ЕЦ" АД, с транспорт на последния. Претендира разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 АПК и в предвидения от закона преклузивен срок. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения ревизионен акт на "Ф." АД е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "С." ЕООД в размер на 84 537.25 лева за данъчни периоди от м. 01.2010 г. - м. 10.2010 г. и в размер на 25 027.40 лева за данъчни периоди м. 12.2010 г. и м. 01.2011 г. и съответните лихви от 52 592.06 лева по фактури, издадени от "С." ЕООД. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, като е приел, че е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, но в нарушение на материалния закон. От събраните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, съдът е формирал извод, че е установено действителното осъществяване на доставките. От фактическа страна съдът е установил, че предмет на спорните фактури е "сол, морска, индустриална - внос". В хода на ревизията е установено, че основен източник на приходи за "Ф." АД е именно търговията с този вид стока, предимно от продажби на "Ф. - ЕЦ" ЕООД и "Ф. -2" ЕООД. По веригата от доставки е установено, че предходен доставчик на "С." ЕООД е "Б. с. к" ООД. Доставките са в изпълнение на рамков договор от 11.01.2010 г. сключен между "Ф." АД в качеството на възложител и "С." ЕООД в качеството на изпълнител за периодични доставки на сол срещу 58 лева на тон. Уговорено е, че доставките ще бъдат извършвани франко склад на изпълнителя в гр. Б., Южна промишлена зона, ул. Индустриална, като разходите за мерене и теглене са за сметка на изпълнителя, а транспортът се осигурява от възложителя. В решението е прието, че между "С." ЕООД и "Ф." АД са възникнали облигационни правоотношения с предмет доставка на сол, морска за зимно поддържане на пътищата и в количество, определено съгласно технически спецификации към договора. Въз основа на представените към процесните фактури приемо-предавателни протоколи съдът е приел, че е извършено индивидуализиране на родовоопределените вещи, предмет на доставките и е прехвърлено правото на собственост върху тях по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В мотивите на решението е посочено, че с датата на прехвърляне на собствеността ЗДДС свързва настъпването на данъчно събитие. От представените писмени доказателства съдът е приел за доказано осъществяването и на последващите доставки от "Ф." АД към "Ф. ЕЦ" ЕООД и "Ф. - 2" ЕООД. Според съда това обстоятелство е безспорно установено, тъй като издадените ревизионни актове на последващите получатели на стоката са отменени с влезли в сила съдебни решения. Последните са постановени при идентични факти по отношение на доставките с предмет морска сол като е направено цялостно проследяване на веригата от доставки, която е релевантна и за настоящото производство - от "Б. с. к" ЕООД към "С." ЕООД, от този доставчик към ревизираното лице - "Ф." АД и от него към "Ф. ЕЦ" ЕООД и "Ф. - 2" ЕООД. Съдът се е позовал на приложените по делото съдебни решения, постановени по отношение на тези дружества, в които са изложени мотиви, че жалбоподателят в качеството му на доставчик е разполагал със солта, предмет на доставките, както и че транспортирането й е осъществено от крайните получатели със собствени превозни средства и с място на натоварване гр. Б., Южна промишлена зона, ул. "И." №.... Съдът е констатирал, че оспореният ревизионен акт е издаден въз основа на доказателствата събрани предимно в първата ревизия на "Ф." АД, като органите по приходите не са предприели необходимите процесуални действия за попълване на преписката с всички доказателства, относими към спора, и не са взели предвид съдебните решения на последващите получатели, постановени преди издаването на оспорения акт. Според съда събраните в тези ревизии доказателства са относими към един от основните аргументи за отказ на правото на данъчен кредит по процесните фактури - липсата на категорични факти относно мястото на съхранение на стоката от прекия доставчик "С." ЕООД и от предходните доставчици. От представените договор за покупко - продажба, сключен на 1.07.2010 г. и договор за наем от 9.01.2007 г. на самостоятелно складово помещение, находящо се в гр. Б., Южна промишлена зона. В тази връзка е приел за удостоверено обстоятелството, че "С." ЕООД е разполагал със стоката, предмет на спорните доставки. Тези документи, обвързани с представените в съдебното производство от ТД на НАП - пътни листове и товарителници, са обосновали извод, че мястото на натоварване е посоченият от прекия доставчик обект в гр. Б.. Същото място на натоварване е посочено и в съставените приемо - предавателни протоколи. От представените кантарни бележки, според съда се потвърждават твърденията на управителите на дружествата по веригата, че претеглянето е извършено на кантар, собственост на "Б." АД, находящ се в асфалтова база гр. К.. По отношение на прекия доставчик "С." ЕООД съдът се е позовал на влезлия в сила ревизионен акт, потвърден при обжалването му по съдебен ред и липсата на извършена корекция в начисления ДДС по доставките с получател "Ф." АД. Обоснован е краен извод, че представените фактури съдържат предвидените в ЗСч реквизити. Приложените двустранно подписани приемо - предавателни протоколи към всяка от тях, отговарят стойностно и времево на съответната фактура. Представени са доказателства за плащане по доставките. Истинността на представените документи не е оспорена по реда на чл. 193 ГПК и съдът ги е ценил като частни свидетелстващи документи във връзка с останалите доказателства по делото. Според съда след като е установено, че стоката по процесните фактури съществува и е прехвърлено правото на собственост, установено е фактическото й предаване и транспортиране, срещу насрещна престация на основание сключена сделка, то липсата на доказателства за произхода на стоката и по какъв начин доставчикът е придобил стоката, не води до извод за липса на доставка и не е основание за отказ на правото на приспадане. По отношение на твърденията на администрацията за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост и нередовна счетоводна отчетност на доставчика, съдът се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-18/13, според което на това основание е допустим отказ на правото на данъчен кредит при две условия - тези обстоятелства да сочат наличие на данъчна измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите да се установява, че задълженото лице е знаело или е следвало да знае, сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, според съда не са налице такива данни и установявания, поради което правото на данъчен кредит е отказано неправомерно. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен и го е отменил изцяло, като е присъдил на дружеството сторените по делото разноски. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тълкуването на материалния закон и очертаните от първоинстанционния съд материалноправни предпоставки за възникване и надлежно признаване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия касационен състав. По силата на чл. 68 ЗДДС във връзка с чл. 6 от ЗДДС правото на приспадане по доставки на стоки, каквито са и спорните доставки на сол, морска за зимно почистване възниква по действително осъществени доставки и към датата, на която правото на разпореждане с вещите фактически е прехвърлено от доставчика на получателя. Това са и релевантните факти, които подлежат на доказване при спор за реалност на доставките. В този смисъл е и тълкуването на понятието доставка на стоки по смисъла на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС (Директива 2006/112), дадено в решенията на Съда на ЕС (по делото "Боник", С-285/11, делото Евита - К, С-78/12). Поради това правилно съдът е съсредоточил преценката си върху доказателства за индивидуализиране на стоката, с оглед твърденията на участниците по веригата от доставки. Не е спорно по делото, че към всяка от спорните фактури са представени приемо - предавателни протоколи между "С." ЕООД и "Ф." АД. От писмените обяснения на ревизираното дружество е установено, че стоката е предадена директно от прекия доставчик на последващите получатели по веригата, които са осъществили транспорта. Тези обстоятелства се потвърждават и от представените в съдебното производство от ТД на НАП - В. Търново, стокови разписки и товарителници, събрани при ревизията на "Ф. ЕЦ" ЕООД. Идентични са и фактическите установявания в съдебните решения, с които ревизионните актове на "Ф. ЕЦ" ЕООД и "Ф. - 2" ЕООД са отменени и им е признато правото на данъчен кредит за доставките на същите стоки, въз основа на същите доказателства. В тази връзка следва да се има предвид, тълкуването на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 в определение на Съда на ЕС по делото "Коела - Н", С - 159/14, според което не е допустимо данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение, че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил натрето лице, на което я е препродал. Обстоятелствата, въз основа на които директорът на дирекция "ОДОП" - С. счита, че не е установено реалното осъществяване на доставките и правото на данъчен кредит е упражнено неправомерно и които се поддържат и в касационната жалба се основават на обстоятелството, че прекият доставчик "С." ЕООД не е бил в състояние да осъществи доставките. В тази връзка се твърди, че този доставчик 1/ не е разполагал със стоката, тъй като не доказва, че е ползвал под наем складовата база в град Б., от която се твърди, че стоките са натоварени; 2/ не е разполагал със съоръжения и с техника, с които да изпълни натоварването на стоката, тъй като фактурата за закупуване на фадрома, не е включена в дневника му за покупки и съответно в дневника за продажби на доставчика му "Б. - Б. К." ЕООД; 3/ не е имал наети по трудов договор лица и 4/ не е водил редовно счетоводство. При идентични факти като тези в разглеждания случай, както и при идентични основания на данъчната администрация за отказ на правото на данъчен кредит, Съдът на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Установяваните на нарушенията и наличието на измами с ДДС е в тежест на данъчния орган (арг. от т. 62 от дело С-80/11 и С-142/11.) В конкретния случай от страна органите по приходите не се твърди и не се доказва участие на ревизираното дружество "Ф." АД в данъчна измама, не се сочат и не са установени обективни данни, въз основа на които да се приеме, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава. Доводите в касационната жалба за изкуствено създадени условия за упражняването на правото на данъчен кредит по смисъла на конкретни решения на Съда на ЕС, не са подкрепени с никакви доказателства. При положение, че с влезли в сила съдебни решения е установено, че стоката предмет на процесните фактури е доставена и получена от последващите клиенти, както и че правото на разпореждане върху тази стока е прехвърлено в резултат на сделките, сключени от "Ф." АД съответно със "С." ЕООД и с "Ф. ЕЦ" ЕООД и "Ф.-2" ЕООД, следва да бъде приложено задължително тълкуване на Съда на ЕС, дадено в цитираното по-горе решение и да се приеме, че посочените в касационната жалба обстоятелства не съставляват основания за отказ на правото на приспадане, без данъчният орган да е изпълнил доказателствената си тежест в процеса и да е установил злоупотреба или данъчна измама с участието на ревизираното дружество. Във връзка с конкретните оплакванията в касационната жалба, следва да се посочи, че невключването на фактурата за придобиване на фадрома от "С." ЕООД в справката декларация и отчетните регистри по ЗДДС, само по себе си не означава, че техниката не е била налична. Доколкото не се твърди и не се доказва данъчна измама, последващото сторниране на фактурите за наем на складовата база от прекия доставчик също не е основание да се откаже правото на приспадане. Неоснователни са възраженията на касатора относно преценката на ревизионния акт, издаден на прекия доставчик. По решението на Съда на ЕС по делото "ЛВК-56", С-643/11 само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В случая преценката за материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС е извършена въз основа на останалите доказателства за осъществяване на доставките по веригата "С." ЕООД - "Ф." АД - "Ф. - ЕЦ" ЕООД и "Ф. -2" ЕООД, а не само въз основа на ревизионния акт, издаден на "С." ЕООД. Освен това предмет на ревизията на прекия доставчик са и задълженията по ЗКПО за 2010 г., в който са период са издадени голяма част от процесните фактури. От ревизионния акт и от съдебното решение, което го потвърждава е видно, че по 4 фактури, издадени на ревизираното лице през м. 04.2010 г., които не са отразени в СД по ЗДДС и в счетоводството на "С." ЕООД, органите по приходите освен, че са начислили ДДС, са признали и приход от продажби по тези фактури като документално обоснован и са извършили увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО. Признаването на прихода от продажбите с акт на приходната администрация е допълнителен аргумент в подкрепа на мотивите в обжалваното решение за осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил ревизионния акт на "Ф." АД, първоинстанционният съд е постановил решение в съответствие с материалния закон, което следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация в размер на 720 лева, платено адвокатско възнаграждение за процесуално представителство от един адвокат в касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,