Решение № 4693 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15156/2012 г.

Решение № 4693 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15156/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Юли ем инвест груп" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ул. "Фритьоф Нансен" № 11, ап. 3, ЕИК по Булстат: *******, представлявано от Юлия Михайлова, срещу Решение № 6146 от 16.11.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. дело № 6134 по описа на съда за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2101107116/27.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1102/14.05.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП. С подробно изложени оплаквания за неправилност на решението като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необосновано и в противоречие на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, касаторът иска атакуваният съдебен акт да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по жалбата - Директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Испиридонова, оспорва същата като неоснователна и недоказана. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима, но по същество е неоснователна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, с който му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 636602,58 лв. за данъчен период м. април 2010 г. по фактури издадени от "Тони консулт енд пропърти" ЕООД, "Металит" ЕООД, "Мулти сорс мобайл къмпани" ЕООД и "Парагон Ем Джи" ЕООД, сделките по които са приети за недоказани, както и допълнително начислен ДДС в размер на 646458,54 лв. за м. октомври 2010 г от декларирана, но недоказана вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки за Германия. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. I. Относно отказано право на данъчен кредит. С обжалвания РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за м. април 2010 г. по следните фактури: № 82/22.04.2010 г., издадена от "Тони консулт енд пропърти" ЕООД с предмет канцеларски материали, мебели за офис и други стоки и ДДС 83650 лв.; № 2000000025/02.04.2010 г., издадена от "Металит" ЕООД с предмет стоки по опис и ДДС 998 лв.; 10 фактури, издадени от "Пирел пропъртис" ЕООД ("Мулти сорс мобайл къмпани" ЕООД) с предмет якета, ризи, тениски, панталони и др. с ДДС в общ размер 488658 лв.; № 28/29.04.2010 г., издадена от "Парагон Ем Джи" ЕООД с предмет стока и ДДС 67750 лв. и приемо-предавателен протокол към нея. При извършени насрещни проверки на доставчиците с цел установяване на релевантните обстоятелства относно ползваното право на данъчен кредит, доставчиците не са открити. Поради това ревизиращият орган не е могъл да извърши проверка на счетоводната им документация. При извършена проверка в информационния масив към ТД на НАП не се установяват данни относно наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Липсват данни за притежавани от тях търговски обекти за съхранение на стоки. Не са представени транспортни документи /товарителници, пътни листове, приемателно-предавателни протоколи и други/, от които да е видно осъществяван ли е транспорт и по какъв начин т. е. от страна на жалбоподателя не са ангажирани каквито и да било доказателства индициращи реално осъществена доставка, което прави извода на ревизиращия орган за липсата на такава основателен и безспорен. При проверка на доставчика "Парагон Ем Джи" ЕООД, за която е съставен Протокол № 2300-37-1107116-05/31.08.2011 г., е представена въпросната фактура № 28/29.04.2010 г. и приемо-предавателен протокол към нея, както и фактура № 27/18.02.2010 г. от предходен доставчик "Жерард репортинг инддъстри" ЕООД с предмет "стоки по опис" и приемо-предавателен протокол от 18.02.2010 г. на стоки - секретни, сервизни, касови брави и реостатни ключове. При проверката не са представени документи за счетоводно отразяване на фактурата и за разплащане по нея; не са представени доказателства за превоз на стоките и за товаро-разтоварната дейност, както и за нает персонал при доставчика. При тази фактическа обстановка първоинстанционният съд е достигнал до извода, че в разглеждания случай визираните дружества не са представили каквито и да било доказателства за реалност на извършените доставки. Така постановеното решение е правилно и следва да бъда оставено в сила. За да възникне право на данъчен кредит за получателя на доставката по ЗДДС, в разглеждания случай е необходимо да са налице следните предпоставки: получателят на доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по ЗДДС лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаване на данъчната фактура; доставката, по която е начислен данъкът, да е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие; получателят да притежава данъчна фактура, отговаряща на изискванията на ЗДДС. Посочените предпоставки са с еднаква значимост и следва да са налице кумулативно. За възникнене на спорното право следва да не са налице обстоятелства по чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е възприел извода на органа по приходите, че няма доказателства, които да установяват реално извършване на сделки по спорните фактури. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са извършени насрещна проверка на доставчиците, при които не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено. За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно не е приел за доказано извършването им. По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки не е установена тяхната реалност. Според правилото на чл. 51, ал. 1 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени при ревизията. Тъй като жалбоподателят претендира наличието за него на спорното право, от което черпи благоприятни за себе си правни последици, в негова тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК е било да установи, че счетоводствата на доставчиците са редовно водени. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е проявил достатъчна активност, поради което спрямо него следва да се приложат последиците от недоказването. С оглед на обстоятелствата по делото не следва да се приеме за установено, че са извършени реални доставки на стоки по спорните фактури. Липсват доказателства за кадровата обезпеченост на доставчиците - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604-Разходи за заплати и по сметка 605-Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчиците са разполагали с персонал за осъществяване на доставките. Вярно е, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС се е произнесъл, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В случая обаче липсват и преки доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, като предпоставка за признаване на спорното право - настъпило данъчно събитие. Относно обстоятелствата по транспортиране на стоката следва да се има предвид значението на транспортните документи към спорния въпрос: след като страните по доставките нямат общ район на стопанска дейност, то логично е стоките, предмет на фактурите, да бъдат превозени от доставчиците до склада на ревизираното лице. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание - като заплащане договорената цена на стоките. В случая разплащане не е доказано. Следва да се има предвид родово определеният характер на стоките по спорните фактури. При липсата на приемо-предавателни протоколи и други документи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24 ЗЗД, не позволява да се установи прехвърлянето на собствеността върху стоките. Относно представения приемо-предавателен протокол към фактурата от "Парагон Ем Джи" ЕООД следва да се има предвид, че същият е частен документ и има достоверна дата за трети лица от деня, в който е настъпил някой фактите, визирани в чл. 181, ал. 1 ГПК, каквито по делото не се установяват. По силата на чл. 180 ГПК частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателства, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица, т. е налага се изводът, че протоколът се ползва само с формална доказателствена сила - относно факта на писменото изявление и неговото авторство. Като бъде ценен с оглед на останалите доказателства по делото, протоколът се явява изолирано доказателство. При положение, че не са представени документи за счетоводно отразяване на фактурите и за наличие на разплащане по тях, липсва справка за стоковия поток и доказателства за наличие на складови помещения, както и доказателства за извършен транспорт на стоките, изводът на Съда за нереалност на доставките е обоснован. Ето защо по спорните фактури не следва да се приема за настъпило данъчно събитие, а оттук - и действително реализирана доставка на стока по тях. Като е достигнал до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила в тази част. II. Относно доначислен ДДС във връзка с ВОД до Германия. Предмет на спора е реалността на доставката по 6 бр. инвойси, за които в м. октомври 2010 г. касаторът е декларирал ВОД към MP China I. G., Германия c VIN DE 815096416. При проверка в програмен продукт VIES е установено, че посоченият в инвойсите VIN номер на получателя е невалиден, тъй като германското дружество е дерегистрирано за целите на ДДС, считано от 01.09.2010 г., не са представени документи, удостоверяващи превоза на стоките - международни товарителници /ЧМР/, удостоверяващи превоза на стоките и писмени потвърждения от MP China I. G. за получаване на стоките в Германия. Поради това органът по приходите е счел, че доставките са с място на изпълнение на територията на България и на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е начислил ДДС в размер на 646458,54 лв., както и лихва от 80369,41 лв. Като е изследвал фактическия състав за наличие на ВОД, предвиден в чл. 7, ал. 1 ЗДДС, административният съд правилно е стигнал до извода, че той не е осъществен, тъй като не е доказано транспортирането на процесните стоки от България до Германия - липсват доказателства за транспортиране и за плащане на доставката, както и потвърждение за получена доставка. Поради изложеното не изпълнени изискванията на чл. 45 ППЗДДС, определящ документите, с които доставчикът следва да разполага за доказване на ВОД на стоки. Решението на административния съд е съобразено с практиката на Съд на ЕС, който в решението си по дело С-409/04 тълкува разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на съвета от 17.05.1977 в смисъл, че освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Недоказано е и твърдението в касационната жалба, че изпратените стоки, са тези които са получени от дружеството-жалбоподател за покупката на които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Тези твърдения не се подкрепят от представените доказателства, тъй като е напълно възможно дружеството да е разполагало с други стоки от същия вид на склад. В този смисъл жалбоподателят не е ангажирал изслушването на ССЕ, която би могла да установи твърденията му. Тъй като предмет на доставката са родово определени вещи, е невъзможно индивидуализирането им без представяне на доказателства за това. И в тази част на спора пасивното процесуално поведение на настоящия касатор следва да бъде санкционирано с прилагане спрямо него на последиците от недоказването. Като е достигнал до същите изводи, административният съд е постановил правилно решение, което и в тази част следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, за настоящата инстанция на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер, определен съгласно Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно на 29963,79 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,