Решение № 2162 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11782/2019 г.

Решение № 2162 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11782/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. С решение № 5010 от 16.07.2019 г., постановено по адм. д. № 11909/2018 г. Административен съд – София град, трето отделение, втори състав, е отменил ревизионен акт № Р – 2200221700477 – 091 – 001/06.07.2018 г., в частта в която е потвърден с решение № 1484/28.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. София, като на ЕТ "М. Марков", с ЕИК 121436564, с адрес на управление гр. София, ул. "Петър Тонев" № 12, бл. 160, вх. А, ап. 20, е установен резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и 12 на 2011 г., в. 0182012 г., от м. 03.2012 г. до м. 08/2013 г., м. 01. /2014 г., м. 04/2014 г., ог м. 08/2014 г. до м. 06/2016 г. в размер на 12 425, 82 лв. и лихви за забава в размер на 4 544, 22 лв., както и в частта с която е установен резултат за годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за отделните данъчни периоди от 2010 г. до 2015 г., както и в частта на установения резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди от 2012 г. до 2015 г., ведно с начислените лихви за забава. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. Калистратов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София чрез процесуалния му представител юрисконсулт Б. Згурева. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд –София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба М. Марков, в качеството му на ЕТ "М. Марков", ЕИК 121436564, не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна. С обжалваното решение Административен съд – София град е е отменил ревизионен акт № Р – 2200221700477 – 091 – 001/06.07.2018 г., в частта в която е потвърден с решение № 1484/28.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. София, като на ЕТ "М. Марков", с ЕИК 121436564, с адрес на управление гр. София, ул. "Петър Тонев" № 12, бл. 160, вх. А, ап. 20, е установен резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 11 и 12 на 2011 г., в. 0182012 г., от м. 03.2012 г. до м. 08/2013 г., м. 01. /2014 г., м. 04/2014 г., ог м. 08/2014 г. до м. 06/2016 г. в размер на 12 425, 82 лв. и лихви за забава в размер на 4 544, 22 лв., както и в частта с която е установен резултат за годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за отделните данъчни периоди от 2010 г. до 2015 г., както и в частта на установения резултат за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди от 2012 г. до 2015 г., ведно с начислените лихви за забава. Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава. Отбелязано е още, че ревизията е повторна, след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт по реда на административното оспорване и връщане на преписката за извършване на повторна ревизия с конкретни указания. Решаващият съд е приел, че констатациите на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, даваща основания за провеждане на ревизията по особения ред, са неправилни и незаконосъобразни. Основните от тях са изложени по отношение на определените задължения по ЗДДС, същите са твърде обстойни, за да бъдат възпроизвеждани детайлно в настоящето решение, като систематизирани се свеждат до следното: 1. Посочено е, че основният спор между страните е относно това дали ревизираното лице е получател на доставки по фактури, издадени от определена група доставчици, имащи отношения към основния му предмет на дейност – търговия с тютюневи изделия. В тази връзка съдът се е позовал на решение на Съда на европейския съюз по дело С – 576/2015 г., в което е посочено какви точно обстоятелства следва да бъдат установени в подобна хипотеза, за да бъде извършено облагане – дали стоките, описани във фактурите на доставчиците са доставени, респективно дали действително са получени от задълженото лице, както и че същото е разполагало с въпросните фактури, но не ги е осчетоводило. Отбелязано е, че доколкото задълженията са определени при условията на особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, то в тежест на приходния орган е да докаже положителния факт на извършване на доставките. 2. Посочено е, че изводите на приходния орган, че процесните фактури, не осчетоводени от ревизираното лице, документират реално извършени доставки, са необосновани на фактите по делото. Това съждение на съда е обосновано със следните обстоятелства: В ревизионния акт няма изводи защо органите по приходите дават вяра на обясненията на доставчиците, според които стоките по фактурите са били доставени на едноличния търговец, а в същото време не се кредитират обясненията на последния, че същият не е получавал стоки по тези фактури; Посочено е, че по делото няма спор, че доставчиците разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост да извършат подобен род доставки, че става въпрос за т. н. "разносна търговия", която си има свои правила и особености; но че независимо от това по делото липсват доказателства за приемо-предаване на стоката, за транспортни документи; На отделен ред съдът се е занимал с констатациите на ревизиращите за това защо приемат, че процесните фактури тe документират реални доставки, след като имат подпис на търговеца, неговата съпруга и от лицата, назначени при него на трудов договор, като по този начин не се различават по никакъв начин от документирането на доставките по другите фактури, които са осчетоводени от лицето. В тази връзка е направен коментар, че административният орган не е ползвал специални знания /вещо лице графолог/, за да бъде извършена съпоставка на подписите, а отделно от това подписът не е задължителен елемент от фактурата съгласно изискванията на ЗСч. Направен е паралел с изискванията на приходните органи в обратния случай – когато при аналогична фактическа обстановка от задълженото лице се претендира право на данъчен кредит, в който случай се изисква от получателя на доставката да представя редица допълнителни доказателства, отсъствието на които се игнорира в случая. Направено е позоваване и на съдебна практика при сходни случаи /стр. 9 от мотивите, л175 от делото/; 3. Решаващият съд е коментирал, че доколкото се касае за търговски сделки, то създадените във връзка с осъществяването им документи обичайно следва да бъдат част от търговската документация на двете страни, а това в случая не е така, като ревизираното лице не разполага с такива документи, такива не са представени по делото и от приходната администрация. 4. На отделен ред като косвено доказателства за липса на реални доставки е отбелязан и факта, че задълженото лице не е упражнило право на данъчен кредит по процесните доставки, което обстоятелство е лишено от икономическа логика, ако въпросните доставки действително са били извършени и лицето е заплатило дължимите суми за стоката. 5. На основание изложеното е направен краен извод, че събраните по делото доказателства не са достатъчни, за да обосноват извод, че едноличният търговец е получил стоките по процесните фактури, че същите не са осчетоводени от него, а получената стока по тях е реализирана, респективно не е начислил ДДС върху тях и по този начин е получил чиста печалба без данъци. По изложените мотиви е прието, че оспореният ревизионен акт се явява незаконосъобразен в частта му относно определени задължения за ДДС в размер на 12 425, 82 лв. и лихви за забава в размер на 4 544, 22 лв., поради което следва да бъде отменен в тази си част. Изложени са мотиви относно определените задължения на ревизираното лице за установени допълнителни задължения на едноличния търговец за годишен данък по ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди от 2010 г до 2015 г. общо в размер на 1 619, 04 лв. и лихви за забава в размер на 885, 70 лв. и за установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за същите данъчни периоди в размер общо а 1 211, 46 л. и лихви за забава в размер на 601, 93 лв. /стр. 10 – л. 176 – ст. 18, л. 179 от решението, първоинстанционното дело/. Доколкото въпросните данъчни задължения също са обосновани с укрити приходи от реализиране на стоки по процесните фактури, решаващият съд е направил краен извод, че ревизионният акт е неправилен и незаконосъобразен и в тази си част и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. София се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са против изводите на административния съд за незаконосъобразност на РА в частта му относно допълнително установените задължения за ДДС с мотив, че не е доказано реалното получаване на стоките по фактурите, които са били издадени от процесните доставчици. Посочва се, че поначало фактическата обстановка е детайлно възпроизведена и правилно възприета, но е извършена грешна преценка на събраните доказателства и неправилно е прието, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: От данните по делото е видно, че в хода на ревизията на база на събраните доказателства са изградени констатации, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, обосновани с това, че в хода на ревизията са установени издадени фактури от различни доставчици на името на едноличния търговец, които не са намерили отражение в неговото счетоводство, с оглед на което е презумирано, че получените по тях стоки са реализирани от търговеца, без да бъдат отразени и декларирани получените приходи от продажбите. С оглед на това е прието, че при реализирането на продажбите са настъпили данъчни събития и е следвало да бъде начислен ДДС, което не е било извършено от задълженото лице, поради което е начислено от ревизиращите органи с издадения ревизионен акт. Отделно от това е обоснован извод, че върху реализираните от продажбите приходи ревизираното лице дължи и съответните данъци по ЗДДФЛ, които не са били декларирани и заплатени, поради което техният размер ведно с лихви за забава е бил определен с оспорения ревизионен акт. Предвид на тази фактическа обстановка като основен спорен въпрос между страните е формулирано обстоятелството, дали са налице реални доставки по въпросните фактури. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява реалност на доставките, в това число реалното предаване на стоката по процесните фактури. Този извод на първоинстанционния съд е логически обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Административният съд правилно е приел, че предвид на това, че спорните фактури имат за предмет родово определени вещи, с оглед на нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за да се докаже реалност на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоката, по който начин става нейното индивидуализиране и може да бъде прието, че тя е получена от ревизираното лице, което впоследствие я е продало и е осъществило облагаеми доставки, които подлежат на облагане с ДДС. Вярно е, че процесните стоки са реализирани при условията на т. н. "разносна търговия", при която обичайно стоката се заявява дистанционно от получателя, доставката се извършва на място в търговския обект, не се съставят приемо-предавателни протоколи, а единствено са издава фактура и се извършва плащане. Тъй като в случая задълженото лице оспорва факта на получаване на стоката по фактурите, в това число, че същите носят негов подпис или подпис на негови служители /в случая и на неговата съпруга/, нормално и логично е да бъде доказан както факта на получаване на стоката, така и факта на нейната последваща реализация и получаване на приходи от това. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Основният спорен въпрос е за реалното получаване на стоката по фактурите, което съставлява положителен факт от обективната действителност, поради което в тежест на приходната администрация е да установи чрез надлежни доказателства получаването на стоките по процесните фактури от страна на едноличния търговец. С оглед на доказателствата по делото административният съд правилно е приел, че ангажираните от приходната администрация доказателства не доказват реалното предаване на стоките. Предвид направеното възражение от страна на задълженото лице по оспорване на фактурите и на твърдението, че е получило стоките по тях и е реализирало доходи от продажбата им, от страна на приходната администрация няма ангажирани допълнителни доказателства, в това число искане за разпит като свидетели на лицата, които са дали обяснения като управители на доставчиците или разпит на лицата, които са доставяли стоката в търговския обект като шофьори на тези доставчици. От страна на приходната администрация не са ангажирани и доказателства кое е лицето, което е получило стоките от името и за сметка на ревизираното лице. От факта, че последното е закупувало стоки от посочените доставчици не следва автоматично изводът, че то е закупило и стоките по въпросните фактури, които са били издадени на негово име, но не са били осчетоводени. Доколкото получаването на стоката по фактурите е факт от обективната действителност, то в тежест на приходния орган е да докаже този факт, като в случая важат всички онези доводи на самия орган в хипотези на отказано право на данъчен кредит поради липса на реална доставка. Системното фактурирането към задълженото лице на родово определени вещи, без да са налице доказателства за реалното предаване на собствеността върху вещите съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не води до извод, че са налице укрити доставки, съответно приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, върху които следва да бъдат определени задължения за данък добавена стойност или корпоративен данък. Правилно е отбелязано от първоинстанционния съд, че доказателствената сила на ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК е налице само тогава, когато констатациите на акта за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК са подкрепени от събраните доказателства, какъвто не е настоящия случай. В касационната жалба като касационни основания на практика се преповтарят констатациите на ревизионния акт и аргументите, свързани с доказателствената сила на ревизионния акт, съставен при особена ревизия, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, които доводи и аргументи са обсъдени в първоинстанционното решение в посочения по-горе смисъл. В касационната жалба се поддържат оплаквания, че решаващият съд е тълкувал неправилно и превратно изводите на приходните органи относно това, че процесните фактурите носят подпис на задълженото лице, на неговата съпруга или на негови служители, и приемайки друго, в това число, че за установяване на това обстоятелство е необходимо назначаване на вещо лице графолог, решаващият съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е разменил доказателствената тежест. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Въпросните фактури, за които в ревизионния акт се съдържат констатации, че носят подпис на задълженото лице и свързани с него лице, от което се обосновава извод, че е доказана реалност на доставките предвид обстоятелството, че става въпрос за доставки при условията на разносна търговия, по естеството си съставляват частни документи. По силата на чл. 180 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. След като задълженото лице оспорва факта, че е получил стока по въпросните фактури/ документи, в това число оспорва и обстоятелството, че носят негов подпис или подпис на лицата, които са натоварени от него, то в тежест на ревизиращите органи е да установят тези факти, в това число, че процесните фактури носят подписите на сочените в ревизионния акт лица. Това обстоятелство не може да бъде установено само на просто сравнения на подписите между процесните фактури, и аналогични фактури, които са подписани и осчетоводени, а за установяването му следва да бъдат ползвани специални познания, като в тази връзка настоящата инстанция споделя изложеното от първоинстанционния съд. Това следва и от изричната норма на чл. 193, ал. 3, предл. 2 ГПК, според която когато се оспорва истинността на частен документ, който не носи подписа на страната, която го оспорва, тежестта за доказване истинността пада върху страната, която го е представила. Неизясняването на този въпрос действително подкопава доказателствената сила на ревизионния акт по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че след като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд – гр. София е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. София и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,