Решение № 14212 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8087/2020 г.

Решение № 14212 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8087/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчнo-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Арт Строй М" ООД, представено от управителя А. Г., срещу решение № 2737/03.06.2020 г. на Административен съд София - град (АССГ) по адм. д. № 13597 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р -22221718006981-091-001/27.06.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") при Централно управление (ЦУ) на НАП – гр. София. Доводите на касатора са за неправилност на решението. Изразява убеждение, че е доказал убедително предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъка по фактурите от доставчиците "Сисикейби" ЕООД, "Тера сървиз" ЕООД, "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй деливъри" ЕООД. Позовава се на представени фактури, договори и документи за извършени плащания по банков път, а за доставките по фактурите от доставчиците "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй деливъри" ЕООД се позовава на представени приемо - предавателни протоколи. Сочи съдебна практика за доказателственото значение на плащанията по фактурите, както и на друга – за преценка на доказателствата за осъществяването на доставките. По отношение на доставчиците "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй деливъри" ЕООД касаторът посочва, че въз основа на установеното чрез извършени проверки в Информационната система на НАП наличие на персонал по отношение на тези дружества, може да се направи извод, че същите не са имали нужда от наемане на подизпълнител за извършване на услугите по сключения с "Арт Строй М" ООД договор. Касационният жалбоподател обвързва правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на всички доставчици и с установеното чрез извършени проверки в Информационната система на НАП обстоятелство, че издателите на спорните фактури са включили същите в дневниците си за продажби за периода на издаването им. На следващо място посочва, че липсва правно регламентирано основание "достатъчно доказателствo за реалност на доставката" за признаване на правото на приспадане на данъка, като в подкрепа на доводите си се позовава на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Въз основа на неоснователните, според жалбоподателя, изводи за непризнатото право на приспадане на данъка, претендира, че не е налице и основание за коригиране на декларирания финансов резултат на дружеството за 2017 г. и определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък. В заключение се иска отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски.

Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП – гр. София отрича основателността на касационната жалба.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на "Арт Строй М" ЕООД допълнителни задължения по Закон за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за ДДС в размер на 269 665, 67 лева и лихва в размер на 48 394, 30 лева и по Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за корпоративен данък в размер на 134 832, 83 лева и лихва в размер на 16 967, 82 лева за данъчен период 2017 г.

Източник на допълнително установените задължения за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 4, м. 5, м. 6, м. 8, м. 9 и м. 11.2017 г. в общ размер на 269 665, 67 лева и лихва в размер на 48 394, 30 лева. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени на "Сисикейби" ЕООД, "Тера сървиз" ЕООД, "Строй Деливъри" ЕООД, "Тошаро Билд" АД и "Рая 51" ЕООД.

Задължението за корпоративен данък е обосновано с основано на разпоредбите на чл. 77, ал. 1 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО преобразуване на декларирания от задълженото лице счетоводен финансов резултат в посока увеличение със сумата на отчетените разходи по фактурите на петимата доставчици в общ размер 1 348 328. 37 лева. Администрацията е отказала да признае тези разходи за данъчни цели.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици.

Първоинстанционният съд е приел, че "Арт Строй М" ЕООД не е доказал извършването на услуги от управителите на доставчиците "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД, като в тази връзка е останало недоказано управителите на двете дружества да притежават квалификация и/или професионален опит, съответни на предмета на договора. Наред с изложеното административният съд е приел, че по отношение и на двамата доставчици не са представени доказателства за приемане изпълнението на услугата, включително и приемо – предавателен протокол – обстоятелството, което стои в основата на отказа за признаване на правото на приспадане на данъка. Прието е също така, че липсва правна логика датата на сключените договори за обществена поръчка да предшества датата на подписване на договорите за техническа помощ с двамата доставчици. В заключение първоинстанционният съд е счел, че по издадените от доставчиците "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД фактури към "Арт Строй М" ЕООД е останало неустановено изпълнението на формалните и материалните изисквания за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.

По отношение на останалите трима доставчици - "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй Деливъри" ЕООД АССГ е приел, че не са представени приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали и не са представени аналитични отчетности за разходите за СМР по обекти за периода. Наред с изложеното е прието, че общата цена по договорите за изпълнение на СМР по отношение и на тримата доставчици съвпада с цената на количествено – стойностната сметка (КСС), която от своя страна включва цена само за труд (с изключение на една позиция в КСС по отношение на "Строй Деливъри" ЕООД за обекта в гр. Врана - за доставка и монтаж на фасадна предпазна мрежа - л. 106 на гърба, т. 17 от КСС). Прието е също така, че по отношение и на тримата доставчици останало недоказано, че имат легитимно и при условията на закона качество на участници в изпълнението на СМР като подизпълнители по сключените от него договори за възлагане на обществени поръчки.

Посочените обстоятелства довели първоинстанционния съд до извода, че не е налице основание за признаването на правото на приспадане на данъка по спорните фактури, поради което е прието, че жалбата срещу РА в тази част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.

На следващо място административният съд е счел РА за законосъобразен и в частта, в която на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, не са признати отчетените от "Арт Строй М" ЕООД разходи по фактурите на петимата доставчици и са установени задължения за корпоративен данък в размер на 134 832, 83 лева и лихви в размер на 16 967, 82 лева за отчетен период 2017 г. АССГ е приел, че предвид обстоятелството, че незаконосъбразно е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е доказано изпълнението на доставките от посочените във фактурите доставчици, то следвало да се приеме, че действително се установява изпълнението на изискванията по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради което законосъобразно с РА е извършено увеличение на декларирания финансов резултат за 2017 г. с данъчната основа по фактурите от посочените доставчици.

Решението е неправилно в частта, решаваща спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС в привръзка с правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй Деливъри" ЕООД и за определянето на задължения за корпоративен данък в корелация с преобразуването на СФР с отчетените разходи по фактурите на тези доставчици, и правилно в останалата част. Съображенията за това са следните:

Според практиката на СЕС доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

Следва да бъде посочено, че в конретния случай от доставчика "Тошаро Билд" АД са представени: договор за изпълнение на строително монтажни работи (СМР) от 01.03.2017 г., сключен между жалбоподателя като възложител и "Тошаро Билд" АД като изпълнител; количествено стойностна сметка за труд (КСС); фактура № 0.. 0206/07.04.2017 г., фактура № 0.. 0207/02.05.2017 г. и фактура № 0.. 0208/19.06.2017 г., както и приемо-предавателните протоколи към тях; банкови извлечения за плащане по фактурите, копия на ведомости за заплати за м. март – м. юни 2017 г. и копия на трудови договори. Първоинстанционният съд е приел, че основният предмет на доставката, видно от договора от 01.03.2017 г. между жалбоподателя и доставчика "Тошаро Билд" АД, е СМР. Съгласно ал. 1 от т. II от договора стойността на същия за изпълнение на възложената работа възлиза на 638 279, 44 лева съобразно КСС, а съгласно ал. 2 в цената са включени извършването на СМР, разходи за извършените работи, разходи за труд, механизация, складиране и транспорт, както и печалба. В ал. 3 от т. II от договора е посочено, че доставките на всички необходими съоръжения и материали и обезпечаването на обекта с механизация, са задължение на изпълнителя.

Според настоящия касационен състав е налице непрецизност в представената КСС, видно както от съдържанието й, така и изрично от заглавието й, доколкото същата включва само труд на обща стойност 638 279, 44 лева, равна на общата стойност за възложената работа съгласно ал. 1, т. II. В обхвата на представената КСС липсват стойности на материали. Посочената непрецизност, обаче, не обосновава извод за неосъществяване на договорените СМР, тъй като цената по договора включва и труд, и материали. Неправилната си, в тази връзка, преценка първоинстанционният съд е извел от липсата на приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали, които протоколи, от своя страна, изцяло възпроизвеждат неточното съдържание на КСС. Изложеното необосновано е поставило под съмнение действителността на правоотношението, в рамките на което са разменени действителни престации, в зависимост от обстоятелството, че представените писмени доказателства, в своята съвкупност доказват изпълнение на услугите от доставчика. Само по себе си неточното отразяване на съдържанието на количествено-стойностната сметка не би могло да обоснове нереалност на доставките, предвид наличието на фактури, приемо-предавателни протоколи, доказващи приемането на извършените СМР и банковите извлечения за плащане по фактурите. Доколкото по делото са установени както предмета и вида на доставките по договора от 01.03.2017 г., цената на услугата, а също така и изпълнението на договора, материализирано в приемо-предавателните протоколи, необоснован се явява изводът на първостепенния съд за нереалност на извършените доставки. Единствено поради липсата на конкретно отразяване в съдържанието на КСС не може да се приеме, че не е налице реална доставка, след като от съвкупната преценка на всички останали обстоятелства по делото се следва категоричният и несъмнен извод, че фактурите отразяват реални стопански операции.

Наред с това по отношение на изложените от съда мотиви за липсата на подпис от страна на "Тошаро Билд" АД, в качеството му на строител като подизпълнител на жалбоподателя, върху договора за обществена поръчка, следва да бъде посочено, че необосновано е приетото от АССГ, че невписването на доставчика в съставените протоколи за приемането на изпълнението по договора за обществена поръчка документира недействителност на осъществените услуги. Следва да се отбележи, че настоящата съдебна инстанция приема за ирелевантно по отношение реалността на извършените доставки липсата на положен от страна на "Тошаро Билд" АД подпис, в качеството му на строител като подизпълнител на жалбоподателя. На първо място представените писмени доказателства дават достатъчна възможност за проследяване на реалните участници в строителството. На следващо място следва да бъде посочено, че неизпълнението от участниците в строителството на публичноправни задължения по документирането е неотносимо към материалните предпоставки на правото на приспадане, поради което заключенията на АССГ са необосновани.

Идентично, както по отношение на доставчика "Тошаро Билд" АД, така и по отношение на доставчиците "Рая 51" ЕООД и "Строй Деливъри" ЕООД и приходните органи, и съдът отново са акцентирали вниманието си върху непредставените приемо-предавателни протоколи за предадени от страна на възложителя материали, съвпадащата цена по договорите за изпълнение на СМР с цената на КСС и участието на доставчиците в изпълнението на СМР като подизпълнители по сключените от него договори за възлагане на обществени поръчки. По идентични с предходния доставчик "Тошаро Билд" АД съображения изводите на касационния състав, касаещи наличието на предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по отношение на двамата доставчици, не следва да бъдат преповтаряни.

Наред с изложеното, по отношение на приетото от първоинстанционния съд обстоятелство, че издадените от страна на "Рая 51" ЕООД и "Строй деливъри" ЕООД документи са били подписани от лице без представителна власт, настоящата инстанция счита, че в тази насока следва да се съобрази и Решение на Съда на европейския съюз /седми състав/ от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, според което – "..... Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице (ДЗЛ) да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки, че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.".

Указанията, дадени в Решение на Съда на европейския съюз от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, налагат извода, че твърдението, че някои документи не са били подписани от посочените като доставчици в тях лица, би било допустимо и необходимо, когато съществуват обстоятелства, сочещи за наличието на измама и въз основа на тях е възможно да се установи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама, каквито обстоятелства в настоящия случай не са налице. Не съществуват информационни следи да е използван подизпълнител, различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите (арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11). При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по тези доставки, е неправомерен.

Решението в останалата част, в която е потвърден РА относно отказа на приспадане правото на данъчен кредит по отношение на доставчиците "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД, е правилно.

Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Изложените в решението мотиви по материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане се споделят от настоящия касационен състав. Правилно с оглед предмета на спорните доставки съдът е изследвал фактите, свързани с извършване на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, които пораждат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС.

По отношение отказът на правото на данъчен кредит по посочените фактури, следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че по издадените от доставчиците "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД фактури към "Арт Строй М" ЕООД е останало неустановено изпълнението на формалните и материалните изисквания за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.

Правилно АССГ е приел, че доставките по издадените фактури от "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД не са реални. За доставките от тези доставчици липсват формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане (чл. 71, т. 1 ЗДДС). Доказателствата, представени от доставчиците включват: фактура, договор и доказателства за плащане. Неубедително е доказването на доставка само с данъчния документ. Ако е подписан, той се ползва само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Като частен свидетелстващ документ фактурата не притежава материална доказателствена сила. От релевантните за възникване на правото на приспадане факти тя установява само количеството и вида на стоката и вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие (чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 ЗДДС).

От публичноправните задължение на доставчика в динамичния фактически състав по начисляването на данъка значимо за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на получателя е само това за издаване на данъчния документ (съпостави чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1; чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС). Противно на изложеното от касационния жалбоподател - отразяването на фактурите от някои от доставчиците в дневниците им за продажби е ирелевантно за правото на данъчен кредит на получателя.

В тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

Относно допълнително определения данък по ЗКПО:

В първоинстанционното решение неправилно е посочен общият размер на установеното задължение за корпоративен данък от четвъртата колона в ред първи на таблица I, вместо на дължимата сума от 11 колона на същия ред, в която е съобразен размерът на внесения данък. Сумата от колона 11 на таблица I е посочена и като задължение за довнасяне в таблицата на стр. 12 от РА. Съдът не се е произнесъл plus petitum, а е посочил общият размер на установеното задължение, което включва и размера на декларирания и внесен от задълженото лице данък. При решаването на спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък настоящият съдебен състав съобразява само размера на допълнително установения данък.

Неправилните установявания на първостепенния съд за осъществяването на доставките по фактурите, издадени от доставчиците "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй Деливъри" ЕООД, в частта по ЗДДС, засягат правилността на решението и в частта по ЗКПО – относно изводите на съда за законосъобразност на извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат за данъчен период 2017 г. с разходите по посочените фактури.

Настоящата съдебна инстанция приема, че доколкото е доказано изпълнението на доставките от доставчиците "Тошаро Билд" АД, "Рая 51" ЕООД и "Строй Деливъри" ЕООД, то с РА незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат със съответните разходи за документираните услуги от страна на трите дружества. При осъществения данъчен контрол и в съответствие с чл. 81 във вр. с чл. 79 /а не както сочи администрацията чл. 77, ал. 1 ЗКПО/ и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО законосъобразен е единствено отказът да се вземат предвид при определянето на данъчната основа разходите в общ размер 32 100 лева, отчетени по фактурите на "Сисикейби" ЕООД и "Тера сървиз" ЕООД. Ефектът върху размера на задължението за прекия данък е редуцирането му от 134 832. 83 лева на 3 210 лева, а акцесорното задължение за лихва следва да се намали от 16 967. 82 лева на 403. 96 лева. Незаконосъобразно е установяването с РА на задължения за корпоративен данък за 2017 г. за разликата над 3 210 лева и на лихви за разликата над 403. 96 лева. Съответно неправилно е решението на АССГ за отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА в съответните части.

Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на НАП разноски за разликата над 873 лева до 6 574. 95 лева.

При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК в общ размер 7 524 лева, а на ответника по касация разноски за касационната съдебна инстанция в размер 873 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,