Решение № 1098 от 28.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9337/2018 г.

Решение № 1098 от 28.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9337/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Янакиев, представен от адв. Н. Апрахамова, срещу решение № 1302/11.06.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 770 по описа за 2018 г. в частта, с която е изменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002615000622-091-001/28.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, като са намалени размерите на определените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. и за лихвите за забава, както и в частта, с която е отхвърлено оспорването срещу РА относно установените публични задължения за 2007 г. Доводите на касатора са неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост. Според него в данъчен период 2007 г. не е получен доход от продажба на недвижимо имущество, който да е обект на облагане с преки данъци, доколкото в този данъчен период не е получено плащането, макар в договора в квалифицирана писмена форма да е отразено изявление на страните за извършено и получено плащане. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства, обуславящи констатациите му по доказателствено релевантния факт на наличните парични средства на ревизираното лице към 01.01.2007 г. В писмено становище от 11.01.2019 г. прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за забава за 2007 г. Иска отмяна на обжалваната част от решението и съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Обжалваното решение е постановено в ново първоинстанционно производство – след отмяната с решение № 2787/06.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5743/2017 г. на решение № 543/05.04.2017 г. на АС Пловдив по адм. д. № 3195/2015 г. и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Пред АС Пловдив е оспорен РА, в частта с която, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Н. Янакиев са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2010 г. в размери съответно 3 099. 45 лева и 1 382. ЗЗ лева с лихви за забава, както и за вноски към фондовете на общественото осигуряване и по сметка на НЗОК за 2010 г. В обхвата на инстанционния контрол е частта от решението, разрешаваща спора за съществуването и размера на задълженията за подоходен данък и за лихви за забава и за законосъобразността на акта за установяването им. Според приходната администрация в отчетни периоди 2007 г. и 2010 г. данъчният субект е укрил доходи и имущественото му състояние не съответства на декларираните получени доходи. За 2007 г. е формирана обща годишна данъчна основа, която включва определена по правилата на материалния закон данъчна основа на доход от продажба на недвижимо имущество в размер 14 198. 37 лева и данъчната основа на доходите от трудови правоотношения. Общата данъчна основа 15 764. 37 лева е намалена с данъчно облекчение по чл. 19, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 331.71 лева. За данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на получените и разходваните парични средства в брой. Началното салдо към 01.01.2007 г. в размер 21 972. 57 лева е възприето от крайното салдо за 2006 г. по ревизионен акт № 1613000410/02.04.2013 г. с обхват 01.01.2005 г. – 31.12.2006 г. Крайното положително салдо за 2006 г. в размер 47 879. 03 лева е намалено с 25 906. 46 лева за покриване на недостиг в същия размер в паричния поток при ревизията на съпругата на РЛ Д. Янакиева. Паричният недостиг за данъчен период 2010 г. е 17 500. 13 лева. Определен е общ облагаем доход като сбор от на доходите с недоказан произход 17 500. 17 лева и доходите от трудово правоотношение 4 320 лева. ДО е формирана като са приспаднати авансовите вноски за ДОО и ЗО в размер 1 209. 60 лева и изравнителните осигурителни вноски в общ размер 2 990. 44 лева. При ДО 17 620. 13 лева е изчислен размер на данъка 1 762. 01 лева, от който е приспаднат авансово внесения данък 379. 68 лева и е определен данък за внасяне 1 382. ЗЗ лева. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Според него са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Зачел е презумптивната доказателствена сила на констатациите в РА. Съдът е потвърдил установяванията на органите по приходите за извършено от жалбоподотеля и съпругата му възмездно разпореждане с нежилищен недвижим имот с договор във формата на нотариален акт № 46/20.10.2007 г. Споделил е и изводите им за получен през 2007 г. облагаем доход от продажбата на недвижимо имущество. С оглед момента на придобиване на имота и предназначението му е отрекъл да е приложимо дисквалифицирането на дохода като облагаем на основанието по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. «а» и «б» ЗДДФЛ. Проверил е за съответствие с правилото на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ определянето на облагаемия доход, формирането на ДО за доходите от този източник, определянето на обща годишна ДО по чл. 17, ал. 1 ЗДДФЛ, приспадането на данъчните облекчения и изчисляването на размера на данъка, за да заключи, че публичните задължения на жалбоподателя за 2007 г. съществуват в размерите по РА. С първоинстанционното решение е намален размера на публичните задължения на жалбоподателя за 2010 г. Съдът е ценил заключението на ССЕ във вариант, изчисляващ недостиг на парични средства в този период в размер 14 212. 69 лева. Не е приел за доказана тезата на РЛ за по-голям размер на разполагаемите средства към 01.01.2007 г. Отрекъл е допустимостта на установяването с източник на специални знания или гласни доказателствени средства на размер на началното салдо различен от този по влезлия в сила РА. Определил е като неубедително доказването с показанията на свидетеля К. Янакиев – брат на жалбоподателя, на факта на получаването от последния на дарение в общ размер 20 000 лева от родителите им през 1999 или 2000 г. Отликата в размера на паричния недостиг с тази по РА е обоснована с представянето на доказателства – РКО и ПКО за различен от приетия от органите по приходите размер на плащанията към «Д. Илел» ООД във връзка с покупката на недвижими имоти по нотариални актове № */29.03.2007 г. И № ***/14.05.2008 г. Данъкът за довнасяне 1 041. 59 лева е изчислен след приспадане от размера на дължимия данък в размер 1 421. 27 лева на авансово внесения данък. Решението е неправилно. Основателно е възражението за изтекла погасителна давност за публичните задължения за 2007 г. В първоначалната редакция на чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е следвало да се внесе до 30 април на годината следваща тази на придобиване на дохода. Т. е данъкът за 2007 г. е следвало да бъде внесен до 30.04.2008 г. Срокът на абсолютната давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2009 г. и е изтекъл на 01.01.2019 г. Незаконосъобразно е установяването с РА на погасени по давност публични задължения. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение, е в противоречие с материалния закон. Обратният извод не следва и от новата редакция на чл. 160, ал. 4 ДОПК, в сила от 04.08.2017 г. В случая давностният срок не е изтекъл в хода на ревизионното производство, а преди него. Разпоредбата има смисъл, ако съдът отхвърли оспорването, защото само ако не е отменен РА, е дължимо отбелязването, че не подлежи на принудително изпълнение. А иначе, вън от вниманието на административния съд е останало адхезионното определяне на данъчната основа от органите по приходите с РА. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа по общия ред на материалния закон данъчната основа се определя според източника на дохода за всеки вид доход и сумата на отделните данъчни основи /без тази формирана при дейността като ЕТ/ формира общата годишна данъчна основа - чл. 16 и 17 от ЗДДФЛ. Доходите от всички източници, освен необлагаемите по силата на закон, подлежат на облагане, а разходите се приспадат, когато е предвидено в закона за съответния източник на доход /чл. 12 от ЗДДФЛ/. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК ДО се определя по правилата на ал. 2 от същата разпоредба. Игнорирано е обстоятелството, че пак част от общите правила на материалния закон за определяне на ДО е това за образуване на отделни ДО по видове доходи и обединяването им в една ДО. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и значението на резултата от адхезията за правното положение на ревизираното лице. В случая облагаемият доход от разпореждането с недвижимо имущество е определен по правилата на материалния закон. Определянето на облагаемият доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Формирането на данъчната основа с намаляването на определения общ облагаем доход с размера на дължимите вноски за здравно осигуряване е на неясно правно основание. Такова преобразуване се извършва по реда на чл. 34 и на чл. 36 ЗДДФЛ, но те са неприложими към основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК, определена общо за всички видови доходи. В случая за определянето на задълженията на РЛ за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. органите по приходите са следвали правилата на материалния закон, а не особените правила на чл. 122, ал. 2 ДОПК /макар да са заявили намерението си да приложат особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК/. С това не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като не е засегнато съдържанието на заключителния административен акт. С РА са поправени последиците от бездействието на ДЗЛ по чл. 105 ДОПК да изчисли само данъчните си задължения, като ги посочи в декларацията по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ. Правилно съдът е оценил доказателственото значение за изявлението за знание на страните по нотариален акт № **/20.10.2007 г. за извършено и получено плащане на продажната цена в брой преди подписването на нотариалния акт. При действието на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ при плащане в брой доходът се смята за придобит на датата на плащането. Придобитият през 2007 г. доход от продажба на недвижимо имущество подлежи на облагане в този данъчен период – вж. чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал 1 ЗДДФЛ. Правилни и изцяло споделими са изводите на административния съд във връзка с формирането на облагаемия доход, ДО и размера на данъка за 2007 г. Ревизионен акт № 1613000410/02.04.2013 г. не съдържа разпоредителна част за определяне на права, задължения или отговорности, т. е не разпорежда правна промяна, с която адресатът на акта да се е съгласил с пропускът да го оспори и съдът да зачете в производството по оспорване на РА за установяване на задължения за следващи данъчни периоди. Без да са установени задължения или отговорности с РА, той не е засяга права, свободи и законни интереси на адресата си и за него не възниква право на оспорване – чл. 147, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. РА не създава, нито констатира вече възникнали задължения, т. е не е конститутивен, нито декларативен административен акт. Не е и констативен административен акт, тъй като не установява факти с правно значение, доколкото не това е целта на ревизията /арг. чл. 110, ал. 2 ДОПК/. Факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и за ЗОВ могат да се установяват с проверка – чл. 110, ал. 3, изр. 2 ДОПК. По хипотеза РА е официален диспозитивен документ. Когато не определя права, задължения или отговорности, а съдържа изявление за знание /като това за разполагаемите средства у РЛ в определен момент/ - представлява свидетелстващ документ. Органите по приходите не притежават удостоверителна компетентност за парични наличности у задълженото лице, та дори в съответствие с правото на задължените лица по чл. 17, ал. 1, т. 8 ДОПК РА да е актът за установяване на този факт. Редът за издаване на такъв документ би бил този по гл. XII ДОПК, пък и защитата срещу волеизявлението за издаване на документа изключва съдържанието му – чл. 95, ал. 2 ДОПК. Изводът е, че РА от 2013 г. е частен свидетелстващ документ, който не се ползва с материалната доказателствена сила по чл. 179, ал. 1 ГПК. Обективира твърдението на органите по приходите за осъществяване на определени факти в миналото. Затова и за администрацията, а не за ДЗЛ е ограничението в за опровергаване на съдържанието на РА с гласни доказателствени средства – чл. 164, ал. 1, т. 6 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Администрацията не е твърдяла и не е установила да е извършен от Янакиев акт на имуществено разпореждане с лични парични средства за "компенсиране" на недостига на парични средства на съпругата му в предхождащ 01.01.2007 г. период. Затова и при действието на чл. 8, ал. 2 и чл. 153 ГПК този факт е извън предмета на доказване. Липсва правно и логическо правило за "компенсирането" без акт на имуществено разпореждане. То не следва нито от възможността на съпругът да се разпореди с личното си имущество в полза на другия съпруг /чл. 24 от отменения СК/, нито от начина на разпределяне на разходите за задоволяване на нуждите на семейството по чл. 25 от същия кодекс. Това сочи на необоснованост на редуцирането на разполагаемите средства на Янакиев по ревизионен акт № 1613000410/02.04.2013 г. от 47 879. 03 лева на 21 972. 57 лева. Съдът не е допуснал опущения при преценката на гласните доказателствени средства за установяване на факта на извършено от родителите на жалбоподателя дарение през 1999 или 2000 г. Преценката е съобразена с правилото на чл. 172 ГПК, като е отчетено родството но свидетеля със страната, както и обстоятелството, че доказателственото средство е производно – свидетелят не е възприел лично доказателствено релевантните факти. При начално салдо към 01.01.2007 г. в размер 47 879. 03 лева по вариант А на отговора на задача № 4 на заключението на ССЕ отрицателното салдо за 2010 г. е 9 956. 74 лева, а дължимият данък 995. 67 лева. След приспадане на внесения авансов данък в размер 379. 68 лева данък за внасяне е 615. 99 лева, а лихвата за забава – 272. 73 лева. Дължима е отмяна на решението в частта му отхвърляща оспорването и изменяща РА, като вместо него се постанови отмяна на РА относно определените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. и за лихвите за забава, а за 2010 г. за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата над 615. 99 лева до 1 041. 59 лева и за лихвата над 272. 73 лева до 461. 17 лева. До пълния размер на публичните задължения за този данъчен период РА е имплицитно отменен с изменението в посока намаляване на задълженията. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и в частта му за разноските. Съдът е определил разноските на жалбоподателя в общ размер 3 210 лева и по съразмерност 1 612. 70 лева. Разноските на администрацията е изчислил в общ размер 1 885. 46 лева. Извършил е "компенсация" и като резултат е присъдил на ДДОДОП разноски в размер 272. 76 лева. При съобразяване на правилата на чл. 161, ал. 1 ДОПК и на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ДДОДОП се дължат деловодни разноски за двете първоинстанционни и предходното касационно производство в общ размер 900 лева, а на касатора в общ размер 3 010. 36 лева. В тези размери следва да бъдат присъдени, без да се "компенсират". Недопустимо е прихващането без изявление по чл. 104, ал. 1 ЗЗД, а по инициатива на съда. В останалата обжалвана част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 1 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 300 лева, а на касатора в размер 4. 69 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение