Решение № 4154 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6315/2014 г.

Решение № 4154 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6315/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София против решение № 1785/19.03.2014 г. по адм. д. № 10304/2012 г. на Административен съд София-град, с което е отменен РА № 2001109292/13.12.11 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1895/06.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-София при ЦУ на НАП, с променено наименование в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", считано от 01.01.2013 г. за установени задължения на "Комакт " ЕООД по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в размер на 924 812,70 лева и лихви за забава в размер на 325 479,16 лева, по фактури, издадени от "Валенсиана 2005"ЕООД, "Легия"ЕООД, "Хаим"ЕООД, "Глоб-бул"ЕООД, "Демо Яв"ЕООД и "Добрин Добрев"ЕООД за данъчни периоди от 01.04.2006 г. до 31.03.2011 г. Поддържани са доводи за незаконосъобразност на обжалваното решение - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Михайлова, надлежно упълномощена.

Ответникът "Комакт " ЕООД чрез упълномощен адв. Ивайло Димитров и от управителят на дружеството Георги Петров, лично, оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила. Претендира разноски, за които представя списък.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени на "Комакт " ЕООД задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от различни доставчици и различен предмет - предимно "меден прокат", "алуминий на блок", "дизелово гориво", за данъчни периоди от 01.04.2006 г. до 31.03.2011 г., както следва:

• от доставчика "Легия " ЕООД непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 973,25 лева по фактури, издадени през м. 04 и м. 05.2006 г.;

• от доставчика "Хаим " ЕООД непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 23 041,04 лв. по фактури, издадени през м. 06.2006 г.;

• от доставчика "Глоб-Бул" ЕООД непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 160 213,68 лв. по 56 фактури, издадени от 01.07.2006 г. до 30.06.2007 г. и за периоди от м. 01 до м. 06.2007 г.;

• от доставчика "Валенсиана 2005" ЕООД отказан данъчен кредит в размер на 548 676, 96 лв. за данъчни периоди от 01.03.2007 г. до 31.08.2010 г.;

• от доставчика "Демо Яв" ЕООД непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 78 401,41 лв. по 25 бр. фактури, издадени за периоди от м. 09. до м. 12.2010 г.;

• от доставчика "Добрин Добрев" ЕООД непризнат данъчен кредит общо в размер на 90 507, 67 лв. по фактурите, издадени за данъчни периоди от м. 01.-м. 03.11 г.

В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизираното дружество е търговия с метални отпадъци и алуминиеви сплави, за което разполага с лиценз за търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали № 114/14.10.2004 г., издаден от Министерство на икономиката. Дейността си дружеството осъществява в производствен обект - леярна база в гр. София, ул. "Чепинско шосе"№ 15, наета от ЕТ "Комакт -Георги Петров". Едноличният собственик на "Комакт " ЕООД е Георги Петров.

При насрещни проверки в хода на ревизията, доставчиците не са открити на данъчните адреси и от регистрите в ТД на НАП за доставчиците "Легия " ЕООД, "Хаим " ЕООД и "Глоб-Бул. " ЕООД е установено, че "Легия " ЕООД е имало назначени три лица - "перачи" и "гладачи", "Хаим " ЕООД назначени лица на длъжности - "готвачи", "сервитьори", разносвачи и нискоквалифицирани работници в общественото хранене, а "Глоб-Бул. " ЕООД - един "барман" и четирима "сервитьори".

Макар и кадровия потенциал на доставчиците да не е пряко относим към доказване реалността на доставките, при липсата на каквито и да е други доказателства, свързани с процесните фактури, издадени от посочените доставчици, липсва връзка с предмета на доставките - "дизелово гориво", "меден прокат" и "алуминий на блок".

Действително дейността на ревизираното дружество изисква доставки от вида, но при оспорена реалност на осъществени такива от конкретни доставчици, тежестта за доказване на доставката и приемане/предаване на стоките е за ревизирания субект, при липсата на каквито и да е други доказателства, изходящи от счетоводствата на посочените доставчици, които да се свържат с предмета на доставките по процесните фактури.

По отношение на доставчиците "Легия " ЕООД, "Хаим " ЕООД, "Глоб-Бул" ЕООД и "Добрин Добрев" ЕООД мотивите на съда са общи, при това неправилно са обсъждани само действащите разпоредби на ЗДДС и практиката на СЕС, които са неотносими към отказът, който е на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за частта от фактурите, издадени през различни периоди от 2006 г.

В случая правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реално извършване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. за издадените фактури след тази дата и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за фактурите, издадени за данъчни периоди от 2006 г. Отказът на последното правно основание е по отношение на фактурите, издадени от доставчиците "Легия " ЕООД, "Хаим " ЕООД и "Глоб-Бул" ЕООД, за последния фактурите от 01.07.2006 г. до 31.12.2006 г.

Съдът не е направил разграничение на правното основание - ЗДДС (отм.) и ЗДДС, действащ, считано от 01.01.2007 г. като при това в голямата част от мотивите по същество се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз по приложението на Директива 112/2006/ЕО с цитирани мотиви от съдебните решения.

Съгласно разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) органът по приходите отказва право на данъчен кредит за всяка доставка, по която доставчикът не е представил доказателства за определяне на данъчните му задължения в определения срок, включително доказателства за извършване на доставката.

Безспорна и неопровергана е констатацията на ревизиращите органи, че доставчиците не са представили доказателства за реалността на доставките. Същите не са намерени на данъчните им адреси, също и от вещото лице по допуснатата и приета от съда съдебно-счетоводна експертиза.

За доставчика "Глоб-Бул" ЕООД за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 04, м. 05 и м. 06.2007 г. основанието за отказ на данъчен кредит е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г.

При липсата на каквито и да е данни от този доставчик и констатацията, че назначените при него лица са един барман и четирима сервитьори, недоказана е първата изискуема предпоставка приемане/предаване на стоката. Отделно, фактурите от м. 02.2007 г. са с предмет авансово плащане, във връзка с което е необходимо да е доказана последваща доставка.

Аналогични са констатациите и за доставчика "Добрин Добрев" ЕООД, които не са опровергани в хода на оспорване на РА. Счетоводството на този доставчик не е проверено от вещото лице, а съдържащите се в административната преписка извадки от счетоводни сметки не установяват разходи за закупуване на стоките по спорните фактури, не са заведени материални активи, част от фактурите не са посочени в дневника за продажби.

Всички тези констатации, които са неопровергани в хода на процеса налагат извод за недоказаност на реални доставки на стоки от този доставчик - "алуминий на блок", поради което отказът на данъчен кредит общо в размер на 90 507, 67 лв. по фактурите, издадени за данъчни периоди от м. 01.-м. 03.11 г. от доставчик "Добрин Добрев" ЕООД е законосъобразен и неправилно е отменен със съдебното решение.

Реалното извършване на облагаема доставка е основно законово изискване за възникване правото на данъчен кредит и в тежест на данъчно-задълженото лице - ревизиран субект, е да установи с надлежни доказателства относимите към спора факти, свързани с доказване реалността на доставките по спорните фактури.

В конкретния случай по отношение на доставчиците "Легия " ЕООД, "Хаим " ЕООД, "Глоб-Бул" и "Добрин Добрев" ЕООД не са представени доказателства за реалност на доставките, с което не е изпълнено изискването на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, т. е. не е налице възникнало данъчно събитие.

Решението в тази отменена част е неправилно и необосновано.

Мотивите за отмяна съдържат предимно цитирани решения на Съда на Европейския съюз и по-специално:

• Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, което в т. 47 казва, че "неизпълнението от страна на доставчик на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателя на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112".;

• т. 32 от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 - "Правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки".;

• Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 в т. 32 от което е заявено, че Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от доставчика фактури, когато въпреки че доставката е била извършена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или негов подизпълнител, тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия: посочените обстоятелства да сочат на наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.;

т. 43 от решението на СЕС по дело С-285/11;

т. 39 от Решение на СЕС по дело 324/11.

• т. 52 от Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в което се казва, че "не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател".

Съдът е приел като обобщен извод, че без да е установено съществуването въз основа на обективни данни на представи у получателя на спорните доставки за осъществяването им като част от данъчна измама, нередностите нагоре или надолу по веригата не могат да засегнат претендираното от него данъчно предимство. Според съда, във всички случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът е приел, че по настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, поради което отказът на данъчен кредит по процесните фактури е незаконосъобразен и РА е отменен изцяло.

Решението е принципно правилно в цитираната практика, но същата е относима единствено при безспорна доказаност, че доставките, отразени в процесните фактури са реално осъществени.

В случая спорът е определен в този смисъл и относими към доказване реалността на доставките са двете основни предпоставки, визирани в установената практика на Съда на Европейския съюз, в решения, които съдът не е съобразил, а именно: предаване/приемане на стоките и последващата им реализация в производствения процес на дружеството-получател.

Тези обстоятелства са останали недоказани по отношение доставчиците "Легия " ЕООД, "Хаим " ЕООД, "Глоб-Бул" и "Добрин Добрев" ЕООД, поради което решението в тази част с извод за реалност на доставките единствено с мотив, че дейността на ревизираното дружество е свързано с металообработка и реализация на продукция, свързана с предмета по процесните фактури, е неправилно и необосновано, поради което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли като неоснователна и недоказана жалбата срещу РА в тази част.

В останалата част решението е правилно.

Двете обсъдени по-горе предпоставки са безспорно установени по отношение доставките от доставчиците "Валенсиана 2005" ЕООД и "Демо-Яв" ЕООД.

Още в хода на ревизионното производство по отношение на доставчиците на "Валенсиана 2005" ЕООД и "Демо-Яв" ЕООД са представени доказателства от представляващи дружествата-доставчици, съпътстващи и относими към процесните фактури, а именно: Договори, приемо-предавателни протоколи, документи от фискални устройства, товарителници, обяснения от управителите на дружествата - доставчици.

По отношение на "Валенсиана 2005" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 548 676, 96 лв. за данъчни периоди от 01.03.2007 г. до 31.08.2010 г.

В хода на ревизията в писмена декларация от управителката на дружеството е посочено, че реализираната през 2007 г. стока е закупена през 2005 г. и е била на склад до момента на продажбата. Предвид изтеклия период в дружеството не са запазени документи за придобиването й. За останалите периоди прилага договор от 05.06.2009 г. и фактура № 127/04.12.2009 г. Декларирано е, че предмета на покупко-продажба по проверяваните фактури не е скрап, а алуминий на блок и не подлежи на лицензионен режим. Стоката е доставена с транспорт на доставчика. Към фактурите, са приложени приемо-предавателни протоколи и товарителници. В приемо-предавателните протоколи е посочено количеството, вида на стоката и че стоките се предават в собственост на получателя в склад в посочено населено място и адрес, които съответстват на твърденията на ревизираното лице. За доставките на дизелово гориво са представени договори и приемо-предавателни протоколи. Приложено е свидетелство за регистрация на касовия апарат. При извършената проверка в информационната база данни на НАП, е установено, че "Валенсиана 2005" ЕООД има регистрирано фискално устройство, чиито данни съответстват на тези, от които са издадени приложените фискални отчети. Представен е договор от 05.06.2009 г. за доставка по заявка на клиента на съответните стоки. Железопътният или автомобилен транспорт се планира от доставчика. За отделни периоди е посочен като доставчик "Демо Яв" ЕООД, който е и пряк доставчик за определени периоди на "Комакт" ЕООД. За други доставки, транспортът е осигурен от получателя "Комакт" ЕООД. Разходите по транспорта от момента на прехвърляне на собствеността върху стоката се понасят от купувача като преки разходи. Продажбата на стоките е отразена по сметки 702 - приходи от продажба на стоки, срещу дебитиране на сметка 411 - клиенти, без да са представени данни за изписаните стоки.

Относно доставчика "Демо Яв" ЕООД непризнатото право на приспадане на данъчен кредит е в размер на 78 401,41 лв. по 25 бр. фактури, с предмет на доставките "алуминий на блок", издадени за периоди от м. 09. до м. 12.2010 г. В хода на ревизионното производство, в отговор на връчено ИПДПОЗЛ от доставчика са представени следните документи: лиценз за търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали, издадено от Министерство на икономиката, копия на проверяваните фактури, СД и дневници за продажбите, справки по счетоводни сметки 4531, 411, 601, 401, 501, 702, 703, финансови отчети от фискално устройство, свидетелство за регистрация на ФУ. За част от фактурите плащането е в брой, а за останалата част от изброените фактури в РД с номера от № 414 до № 426 е извършено прихващане на вземания и задължения съгласно двустранен протокол. В хода на ревизията е представен рамков договор от 20.08.2010 г. за покупко-продажба на алуминий на блок, товарителници и приемо-предавателни протоколи. От представената разпечатка на сметка 304"Стоки" е видно, че през проверявания период са закупувани стоки само и единствено от ревизираното дружество.

Ревизиращият орган не е кредитирал така представените документи, като е приел, че представения към жалбата договор от 05.07.2010 г. е с най общ характер - доставка на стоки, без да е уточнен характерът и видът на стоките, в приложените приемо-предавателни протоколи е посочено, че стоката е доставена с превозно средство на купувача, а в посочените в товарителниците към фактурите номера и марката на автомобилите, не се подкрепят от представени при ревизията данни за налични автомобили в ревизираното дружество.

Изводите на органа по приходите са опровергани с ангажираните в хода на оспорване на РА доказателства и приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза.

От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е видно, че по спорните фактури е налице редовност на счетоводните операции при отчитане на продажбите и покупките в справката-декларация по ДДС и в дневниците за продажби на доставчиците.

От заключението на съдебно-техническата експертиза е видно, че е налице количествена съпоставимост между закупените и вложените в производството стоки по фактурите и произведения от дружеството продукт.

В тази част, констатациите на съда са обосновани с представените документи, които не са били кредитирани от административния орган в хода на ревизията, но не са и изрично оспорени в хода на съдебното производство, както и с приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, ведно с представени от оспорващия допълнителни доказателства, обсъдени от вещите лица.

Съдът се е позовал на представените приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, пътни листове, товарителници, доказателства за заприхождаване на стоките при жалбоподателя, представени доказателства и за последващото им влагане в дейността на жалбоподателя.

С оглед наличието на доказателства за реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, обоснован е изводът на съда, че са налице материално-правните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по отношение на процесните фактури. Правилно съдът е приел, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, надлежно документиран с първичен счетоводен документ, респективно данъкът е начислен при настъпило данъчно събитие по см. на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, поради което за получателя е възникнало право на данъчен кредит и постановеният отказ на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е незаконосъобразен.

Съдът подробно е обсъдил всички относими към спора доказателства и законосъобразно е приел, че не са налице основанията за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по отношение на фактурите, издадени от доставчиците "Валенсиана 2005" ЕООД и "Демо Яв" ЕООД. Представени са достатъчно доказателства, от които може да се установи наличието на реалност на доставките.

Предвид гореизложеното не са налице касационни основания за отмяна на решението в отменителната част по отношение отказания данъчен кредит по доставки от "Валенсиана 2005" ЕООД и "Демо-Яв" ЕООД и същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, следва да се коригират в посока намаление присъдените разноски от първоинстанционния съд на дружеството-жалбоподател до размер на 27 500 лв. за първата инстанция и да се присъдят в размер на 26 200 лв. за касационната инстанция, като постановеното определение от първоинстанционния съд с присъдени разноски за размер над 27 500 лв. следва да се отмени.

Съобразно частично уважената касационна жалба на Дирекция "ОДОП" - София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5507 лв.

По компенсация, настоящата инстанция определя разноски за "Комакт" ЕООД в размер на 20 693 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение