Решение № 8399 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13578/2011 г.

Решение № 8399 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13578/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Малин Георгиев Галчов и на "Малин Галчов" ЕООД, представлявано от управителя Малин Георгиев Галчов, в качеството му на като правоприемник на ЕТ "МГ - Малин Галчов", срещу решение № 3796/28.07.2011 г., постановено по адм. дело № 4147/2010 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт /РА/ № К 010900500/01.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден с решение № 499/12.04.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" /"ОУИ"/ - гр. София при ЦУ на НАП и на приходната администрация е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 570.96 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 79 ЗДДС, тъй като не е изяснено за какво се дължи начисленият данък и е кое е неговото нормативно основание. По подробно изложени в жалбата съображения се претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Волянова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град е бил РА № К 010900500/01.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис Благоевград, потвърден с решение № 499/12.04.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. София при ЦУ на НАП. С него допълнително е начислен ДДС за м. 04.2009 г. в общ размер на 7 423.52 лв., представляваща 20% върху сумата на липсата от 37 117.62 лв. Допълнителното начисляване на данъка е извършено на основание чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС, в размера на приспаднатия данъчен кредит върху отчетната стойност на всички изписани за продадени стоки, които не са осчетоводени като приходи и декларирани като продажби в дневниците за продажби и в справките-декларации за същите данъчни периоди, не е начислен ДДС върху отчетната им стойност, формирана съобразно доставните цени на стоките. Органите по приходите са приели, че към 08.04.2009 г. при ревизираното лице е налице положителна разлика в размер на 37 117.62 лв. между отчетната стойност на стоките, които би трябвало да са налични при него, и констатираната фактическа наличност, по отношение на която са приложими посочените по-горе разпоредби. Съдът е приел установената фактическа обстановка в РА за безспорна. Обсъдил е събраните доказателства по ревизионната преписка, като е счел, че въз основа на тях органите по приходите са начислили законосъобразно ДДС в размер на 7 423.52 лв. за д. п. м. 04.2009 г. При постановяване на решението си, административният съд не е кредитирал заключението на вещото лице, като е посочил, че същото необосновано е приело, че корекциите на отчетната стойност на отписаните стоки са извършени правилно. Споделил е възражението на приходната администрация срещу счетоводната експертиза досежно това, че експертното мнение е дадено без да са представени доказателства за основанието на извършените корекции. Според съда, общите констатации на вещото лице, че когато са допуснати грешки, то в края на отчетния период същите следва да бъдат коригирани, не са достатъчни да подкрепят защитната теза на задълженото лице. Наред с изложеното, първостепенният съд е приел, че експертът не е следвало да съобразява стойността на амбалажа при определяне на стойността на липсващите стоки, като в тази връзка се е позовал на липсата на доказателствена стойност на представения едва в съдебната фаза на спора Опис на наличните стоки към 31.12.2008 г. (според същия освен хранителни стоки е включен и амбалаж на стойност 6 186 лв.). Изводите на съда са неправилни. Те са изградени въз основа на необоснована преценка на приобщения доказателствен материал в двете фази на спора, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Съдът неправилно е игнорирал изцяло изводите на съдебно-счетоводната експертиза, за което не са били налице основания. Експертното заключение не е било оспорено от страните, изготвено е на базата на задълбочен анализ на материалите по административната преписка, съобразно с естеството на поставени задачи. Противно на извода на първоинстанционния съд досежно липсата на доказателствена стойност на представения Опис на на наличните стоки към 31.12.2008 г., настоящият състав намира, че същият правилно е взет предвид от вещото лице. Представянето на частни писмени документи в съдебната фаза на спора не е основание априори за придаване на същите на по-малка доказателствена стойност, в каквато насока са изложени мотиви от първоинстанционния съд. Действително, като частен документ Описът се ползва с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но при липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същия да бъде ценен като годно доказателство. В случая експертизата е проверила счетоводството, респективно счетоводната отчетност на Малин Галчов и на "Малин Галчов" ЕООД в гр. Банско и последователно е дала отговори на следните въпроси: каква е наличността по счетоводни данни на стоки на склад (сч. с/ка 304 към 01.01.2009 г.; каква е стойността на осчетоводените стоки, закупени през периода от 01.01.2009 г. - до 08.04.2009 г. - датата на извършената инвентаризация от ТД на НАП - Благоевград, сектор "Оперативни проверки"; каква е стойността към 08.04.2009 г. на отписаните стоки заприходени на склад; каква е наличността по счетоводни данни на стоки на склад (сч. с/ка 304 към 08.04.2009 г. При отговора на въпроса дали са налице липси на стоки на склад към 08.04.2009 г. и какъв е евентуално размера на тези липси, вещото лице е съобразило визирания по-горе Опис, като е дало заключение, че съпоставката на стойността на установената наличност от стоки на склад при ЕТ "МГ - Малин Галчов" към 08.04.2009 г., съгласно Опис по РА, със стойността на стоковата наличност, която следва да бъде налице по счетоводни данни (материални сметки) към датата на проверката (без амбалажа), показва резултат - липси на стоки на склад по отчетна стойност в размер на 14 422.49 лв. Настоящият състав намира, че изслушаната счетоводна експертиза дава основание да се приеме оплакването на касатора, че органите по приходите произволно са отказали да зачетат отчетените кредитни обороти по сч. с/ка 304 за м. януари, февруари и март 2009 г. Действително, при прегледа на движението по с/ка 304 "Стоки" (304/1 Стоки на склад) се установяват корекционни счетоводни записвания, с които е увеличена отчетната стойност на отписаните стоки по кредита на с/ка 304 "Стоки" (304/1 Стоки на склад общо с 16 509.13 лв. за цитираните месеци срещу дебитиране на сметка 702/1 "Постъпление от продажба на стоки", но вещото лице се е ангажирало със становището, че корекционни счетоводни записвания са обичайни в счетоводната практика и тяхното предназначение е да се отстранят грешки в счетоводната отчетност, които произхождат и от начина на отчитане. Експертизата се е придържала към счетоводната практика и при положение, че счетоводната кореспонденция относно дейността на процесния обект, в частност по отношение на проверката, е съобразена с методологията на счетоводната отчетност и вътрешния сметкоплан, е посочила, че не следва да се подхожда избирателно към счетоводните записвания, а същите следва да бъдат взети предвид в цялост. Предвид това, основателно е оплакването на касатора за неправилност на извода на съда, че няма представени писмени доказателства във връзка с основанието на извършените корекции. В обобщение на всичко гореизложено следва да бъде посочено следното: Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС се извършват, когато са налице всички законово предвидени условия за това. В случая безспорно ревизираното лице като регистрирано по ЗДДС лице е ползвало пълен данъчен кредит за закупени от него стоки. Воден от мотивите по-горе в настоящия съдебен акт, настоящият състав счита за установено, че през м. 04. 2009 г. лицето е продало стоки на цена, по-ниска от отчетната стойност на стоките. Задължение за заплащане на данък в размер на приспаднатия данъчен кредит по смисъла на чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС е налице в случаите, когато стоките са унищожени, липсващи, бракувани, с променено предназначение, при което не е налице право на приспадане на данъчен кредит, с тях са извършени освободени доставки или доставки за дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай регистрираното лице и извършило продажба на стоките, т. е. облагаеми доставки на стоки във връзка с основната си търговска икономическа дейност. Стоките не са били бракувани, липсващи, унищожени или с променено предназначение. Други предпоставки, при наличието на което се предвижда корекция на ползвания данъчен кредит, не са предвидени в посочената разпоредба на чл. 79 ЗДДС. Корекцията е допустима като изключение, т. е. приема се, че условията са изчерпателно изброени в разпоредбата на чл. 79 ЗДДС, а разширителното им тълкуване е недопустимо. Ето защо ревизионният акт, с който е прието, че са налице основания за корекция на ползвания данъчен кредит и начисляване на данък, е незаконосъобразен. Решението на Административен съд - София град, с което не е отчетена незаконосъобразността на РА и е прието, че подадената срещу него жалба е неоснователна, е необосновано и незаконосъобразно. Предвид изложеното дотук настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение, намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, спорът следва да бъде решен по същество, като бъде отменен ревизионният акт, с който в тежест на касатора са определени допълнителни задължения по ЗДДС и лихва върху тях за д. п. м. 04.2009 г., тъй като не са налице предпоставките по чл. 79, ал. 3 вр. с ал. 1 ЗДДС, съответно не се дължи и данък в размера на ползвания данъчен кредит. При този изход на спора в тежест на бюджета на органа, издал ревизионния акт, следва да бъдат възложени направените разноски от жалбоподателя и настоящ касатор и в двете съдебни инстанции в размер на 505 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение