Решение № 367 от 12.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4318/2023 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК, във връзка с чл.208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Златица 2003 ООД, с адрес: гр. Златица, пл. Македония, 1, представлявано от М. Медаров - управител, чрез адв. Ц. Попова срещу решение 1090 от 02.11.2022 г., поправено с решение 345 от 27.03.2023 г., постановено по адм.д.643 на Административен съд София област за 2021 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22002320000467-091-001/02.12.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 797/25.05.2021 г. на Директора на дирекция ОДОП София. С ревизионния акт са установени задължения на дружеството по ЗДДС; ЗКПО и задължителни по КСО и ЗЗО за здравни осигурителни вноски в общ размер на 130 510.83 лв., от които 100 854.63 лв. главница и лихви в размер на 29 565.20 лв. Според изложеното от касатора решението е неправилно и необосновано, постановено в противоречие с писмените доказателства по делото, разпоредбите на материалния и процесуалния закон, представляващи касационни основания по чл.209, т.3 АПК. В частта по ЗДДС, съдът неправилно не е зачел доказателствената сила на приемо-предавателните протоколи, писмените уведомления и други доказателства, които установяват реалност на доставките по чл.6 и чл.9 ЗДДС. Приложените по делото маркетингово проучване не е обсъдено изобщо, както извършените доставки от Вики Строй - 2005 ООД, макар за тях да са налице доказателства, които установяват, че са реални. Възразява се срещу изводите на съда, че издадените от Вики строй - 2005 ООД фактури са непълни и не отговарят на изискванията на чл.114, ал.1, т.9 ЗДДС и чл.226, т.6 и т.7 Директива 2006/112. Необосновано пръвоинстанционния съд не е кредитирал кореспондиращите помежду си доказателства, относими към спорните фактури, заключението на вещото лице по ССчЕ и обясненията дадени от управителя на дружеството - доставчик, в приложената по делото нотариално заверена декларация. Необоснован е изводът направен от решаващия състав на АССО, че не е доказано по делото къде са вложени закупените от Вики строй - 2005 ООД строителни материали. Установено е, че същите са вложени в изграждане на конструкции - навеси, халета и др., като те се използват за дейността на дружеството във връзка със съхраняване и преработка на розов цвят, който е използван за извършване на доставки за последващи клиенти. Административен съд София област е игнорирал напълно представените по делото договор и приемо-предавателен протокол, подписани с доставчика ПК Златица 91, само защото същите не съдържат информация относно начина на формиране на стойността на услугата, как е избран изпълнителя и др. Тези изискания не са въведени като императивни от ЗДДС и не обуславят възникването на право на данъчен кредит. В съдебното решение не са формирани собствени правни изводи от първоинстанционния съд. В касационната жалба подробно са изброени всички доказателства приложени по делото и изрично е посочено, че те установяват реалност на доставките. Касаторът се позовава на практиката на СЕС и ВАС, която приема, че наличието на изброените доказателства: приемо-предавателни протоколи, договори и т.н. не следва да се пренебрегват, а да се установи реалност на доставките. В частта по ЗКПО се поддържа твърдение, че неправилно отчетените разходи във връзка с процесните доставки са приети за необосновани. Разходите са документално обосновани, отразяват вярно посочените в тях стопански операции, осчетоводени са в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство и следва да бъдат признати като разходи на дружеството. Неправилно е и преобразуването във връзка с извършените амортизации. В случая е приложим реда на Счетоводен стандарт 20 Отчитане на правителствени дарения. Не е съобразена и приложена от органите по приходите разпоредбата на чл.68 ЗКПО. Като не е отчел това несъответствие съдът е постановил неправилно решение и в тази част. Съдебният акт се оспорва и относно частта, в която е потвърден ревизионния акт, по отношение на определените, пазарни лихви за предоставени безлихвени заеми към Комед инженеринг ЕООД и ПК Златица 91. За определяне на пазарните лихви органите по приходите са използвали само и единствено лихви по банкови кредити и е нарушено изискването за съпоставимост. Лихвите не са пазарни по смисъла на §1, т.32 ЗКПО. На последно място се оспорват и определените задължения по КСО и ЗЗО относно дължими здравноосигурителни вноски, като на първо място се поддържа, че те не се дължат, а освен това органите по приходите неправилно са изчислили техния размер. През 2016 г.; 2017 г. и 2018 г. дружеството не е наемало лица, които да извършват розобер и следователно не се дължат вноски по ЗВО. Дейността е извършвана от семейството и близки и приятели, които са работили доброволно и не са им изплащани възнаграждения. Неправилно в ревизионния акт е изчислен броят на работниците, които са необходими за розобера и въз основа на това са определили дължимите осигуровки. Въз основа на горното се иска да бъде отменено решението и да се постанови друго, с което да бъде отменен ревизионния акт в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, съгласно приложен списък по чл.80 ГПК. Ответникът Директор на дирекция ОДОП гр.София, оспорва касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Намира, че възражението относно некомпетентност на органите по приходите, издали ревизионния акт не може да бъде правено едва пред касационната инстанция. Оспорва размерът на договореното възнаграждение. След приключване на последното по делото заседание с молба представя доказателства в подкрепа на твърдението си, че ревизионният акт не е нищожен. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Не са налице пороци, които да обосновават отмяна на атакуваното решение. Обсъдени са всички наведени твърдения от жалбоподателя. Предлага решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след извършена служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, неблагоприятно засегната от съдебния акт, в срока по чл.211, ал.1 АПК и срещу решение, което подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22002320000467-091-001 от 02.12.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, в частта потвърдена с решение 797/25.05.2021 г. издадено от Директор на дирекция ОДОП София, с което на Златица 2003 ООД са установени следните допълнителни задължения произтичащи от отказано право на данъчен кредит в общ размер на 33 911.33 лв. за данъчни периоди м.07.2016 г. ; м.09.2017 г.; м.09.2018 г. и м.06.2019 г. по фактури издадени от Вики строй 2005 ООД и ПК Златица 91, в едно със лихвите за забава в размер на 10 604.60 лв.; задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в общ размер на 27 482.10 лв. и лихви за забава в размер на 7 589.86 лв. и допълнително определен корпоративен данък за 2016 г. ; 2017 г. и 2018 г. в размер на 39 461.20 лв. и лихви в размер на 11 461.74 лв. В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период Златица 2003 ООД е регистрирано като земеделски производител и произвежда непреработена растителна продукция - розов цвят. Проведената ревизия е по ЗДДС; ЗКПО; КСО и ЗЗО. По ЗДДС са установи задължения за данъчни периоди м.07.2016 г. ; м.09.2017 г.; м.09.2018 г. и м.06.2019 г. по фактури издадени от Вики строй 2005 ООД /9 бр. фактури/ и ПК Златица 91" /15 бр. фактури/. Осъществената доставка между ПК Златица 91 и ревизираното лице е за услуги, които са уговорени в договор за маркетингово проучване на международните пазари за етерични масла за 2016 г. и 2017 г. Към договора е приложен протокол за приемане на работата от 28.08.2017 г. Самото проучване е представено в производството пред съда, като в хода на ревизията е поддържано твърдение, че след извършена кражба от офис на дружеството, проучването не може да бъде приложено по ревизионната преписка. При кражбата е бил отнет преносим компютър, на който е съхранявано проучването. АССО преценявайки приложените доказателства е посочил, че от същите не се установява реалност на фактурираните доставки. От съдържането на договора е видно, че предметът му е неясно формулиран; не е ясно по какъв начин и с какви средства ще бъде извършено проучването; не е ясно как е избран изпълнителя и е определено възнаграждението; не са приложени каквито и да било доказателства за посещение на международни форуми и не на последно място договорът и ППП, са подписани от едно и също лице за възложител и изпълнител К. Медарова. Обсъдено е и удостоверението на РУ Пирдоп, във връзка с извършена кражба от обект на ревизираното лице, но е прието, че то не удостоверява кражба на компютър, на който конкретно се е съхранявало фактурираното маркетингово проучване . Въз основа на изложените мотиви АССО е приел, че не е настъпило събитие и за получателя на фактурите не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Изводите на органите по приходите, в тази част на ревизионния акт са приети за законосъобразни и жалбата на дружеството е отхвърлена. Първоинстанционният съд е изложил мотиви и относно приложените фактури за строителни материали издадени от Вики строй 2005 ООД. Според тях, за да бъде признато правото на данъчен кредит, ревизираното лице трябва да разполага с фактури за доставка и те да са редовни. Приложените в хода на ревизията фактури не отговарят на изискването на чл.114, ал.1, т.9 ЗДДС, тъй като в тях е вписано като предмет само - строителни материали. Липсват каквито и да било уточнения за вида на стоката и количеството й. Следователно не е спазено изискването на чл.71, т.1 ЗДДС. Неяснотата на предмета на доставките не е преодоляна чрез представени съпътстващи документи-писмени обяснения в ревизионното производство и протоколи за предаване, които са приложени пред съда. Решаващият състав се позовава на решение по дело С-271/12, според което правото на приспадане може да бъде отказано на данъчно задължено лице, получател на услуги които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемане на решението за отказ е представена информация с цел да се докаже действително извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Според съда не са ангажирани доказателства къде са вложени тези строителни материали, за да може да се направи извод дали са използвани за икономическата дейност на дружеството. Относно задълженията по ЗКПО, първоинстанционният съд е приел следното: закупените от ревизираното лице земеделска техника и съоръжения през 2011 и 2016 г. са включени в данъчния амортизационен план и за тях са начислявани амортизации. Тъй като активите са заведени по придобиваната им стойност /историческата стойност/ органите по приходите са приели, че това е неправилно. Стойността, която е следвало да бъде определена е тази без сумата, с която държавата чрез ДФЗ е подпомогнала закупуването на ДМА. Правилно с ревизионния акт е определена стойност на ДМА по реда на чл.53, ал.1 ЗКПО. Законосъобразно е извършена корекцията и по отношение на създадените през 2016 г. розови насаждения, тъй като съгласно т.5.3 от счетоводен стандарт 41 Селско стопанство, амортизации на този вид органични ДМА могат да се начисляват едва след три години. Правилно в този смисъл не са признати определените амортизации на насажденията от рози за 2016 г.; 2017 г. и 2018 г. Обсъден е и въпросът относно предоставения заем на Комед Инженеринг ЕООД и ПК Златица 91 през 2017 и 2018 г. В приложените договори за заем не се твърди да е уговорена лихва. Съдът приел, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.2, т.2 ЗКПО. Лихвата правилно е определена на база статистика на прилаганите от банките лихвени проценти. Според съда, ревизионния акт е законосъобразен и по отношение на получената субсидия по Схемата за единно плащане на площ, която не е отчетена като приход. Не са били налице основания за преотстъпване на данък по чл.189б ЗКПО. Жалбоподателят не е установил предпоставките на ал.2 на разпоредбата, които биха му обосновали ползването на тази привилегия. Спорът по отношение на задължителните здравно осигурителни вноски е свързан с ползваната работна ръка за обработка и най-вече при прибирането на реколтата от розов цвят. Според обясненията на ревизираното лице това е дейност, която се извършва ръчно и се включват всички членове на семейството. Прието е от решаващия състав, че правилно е приложен редът на чл.122 и сл. ДОПК за определяне задълженията по КСО И ЗЗО. Дължимостта на здравноосигурителните вноски е обослувена от обстоятелството, че са били наемани работници за извършване на работата, без да се сключват договори с тях - граждански или еднодневни трудови. Начина на организация на работа и необходимия брой хора са определени чрез експертиза и това е дало основание на съдът да приеме ревизионния акт за законосъобразен по основание и размер и в тази част. Решението е неправилно. Основателно е поддържаното от касатора твърдение за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които обосновават наличие на касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Съгласно чл.160, ал.1 ДОПК, при извършваната проверка относно законосъобразността на ревизионния акт и установените с него задължения, съдът решава делото по същество. Това означава, че решаващият състав следва да извърши преценка относно законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, но също така и то на първо място да провери дали този акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма. При постановяване на атакуваното решение съдът не е извършил дължимата проверка относно валидността на ревизионния акт. В мотивите на решението са цитирани всички заповеди издадени в хода на ревизионното производство-за възлагане на ревизия, за назначаване по ЗДСл., за заместване и т.н., посочени са длъжностните лица които са ги издали, но липсва анализ на тези доказателства, не е посочено дали въз основа на тях може да бъде направен извод относно валидността на акта. Дори формално не е направена констатация относно действителността на ревизионния акт. В нарушение на процесуалните правила съдът с разпореждане от 28.04.2022 г. е отказал да бъде допуснато изслушването на съдебно-компютърна експертиза, която да удостовери валидността на КЕП. Отказано е и събирането на доказателства относно компетентността на органите по приходите участвали в ревизионното производство. Мотивите послужили за отказа са свързани с преклудиране възможността за заявяване на такива искания с изтичане срока по чл.156, ал.1 ДОПК. В административния процес, за разлика от този по ГПК, възможността да бъдат събирани доказателства от първоинстанционният съд не е ограничена със срок, тъй като той е длъжен да изясни всички факти и обстоятелства от значение за случая. Нещо повече съдът има задължение да даде указания на страните, ако не представят доказателства, за твърденията които поддържат. Всяко относимо доказателство може да бъде представено и приложено по делото без това действие да е обвързано със преклузивен срок. Съдът дължи преценка на тези доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност и излагането на мотиви, от които да става ясно защо ги кредитира или не. Неправилно първоинстанционният съд е отказал да събира доказателства свързани с компетентността на органите по приходите и валидността на положените от тях подписи при изрично искане в този смисъл. Тези доказателства са от значение за дължимата проверка относно валидността на ревизионния акт, която следва да бъде извършвана всеки път. Ако искането не е направено своевременно, е предвидена възможност в тежест на страната да бъдат възложени разноски според предвиденото в чл.161, ал.3 ДОПК. Заявеното в хода на съдебното производство доказателствено искане не може да бъде отказано само поради преклузия на срока, каквато процесуалния закон не предвижда. Заявените искания са относими към поставения за разглеждане правен спор, не са установени факти по делото, които са относими към валидността и формата на издадения ревизионен акт. Без тези доказателства първоинстанционният съд не е могъл да извърши съвкупна и цялостна проверка в този смисъл на акта, а настоящата инстанция не може да провери правилността на неговите изводи. Неоснователно процесуалният представител на данъчната администрация поддържа, че твърдението за нищожност се навежда едва в пледоарията пред касационната инстанция и това е недопустимо. Още с молба приета в открито съдебно заседание проведено на 15.04.2022 г. пред АССО е поискано установяване компетентността на органите по приходите, а това искане е свързано с валидността на издадените в хода на ревизията актове. Нещо повече, неправилно се сочи, че не може да се вменява във задължение на администрацията да установява за всеки от служителите си, че е назначен на съответната длъжност и е компетентен да издаде съответния акт. При подаване на жалба срещу издаден от органите по приходите ревизионен акт, преписката която се изпраща на съответния административен съд следва да установява фактите и обстоятелствата послужили за определяне на публичните задължения на ревизираното лице. Част от тези факти е и компетентността на органа, който извършва ревизията. Данъчната администрация следва да комплектува ревизионната преписка с всички доказателства, които установяват законосъобразността на действията й. Само обстоятелството, че определено лице е служител на някоя от структурите на НАП не означава автоматично, че доказателствата за неговата компетентност се прилагат само при поискване от съда или при тяхното оспорване. Преценката за законосъобразност на ревизионния акт инкорпорира в себе си и преценка относно валидността му, която се следва да бъде извършена въз основа на приложени в ревизионната преписка доказателства. Съдът е бил длъжен да даде указания на органа издал акта да представи всички доказателства въз основа на които се установява компетентността на съответните длъжностни лица да издадат процесния РА, да извърши проверка спазено ли е изискването за форма по чл.120 ДОПК и след това да се произнесе относно правилното приложение на материалния закон. След като не са извършени от съдебния състав необходимите процесуални действия и не са събрани относимите доказателства относно компетентността на органите по приходите извършили ревизията, а приложените не са анализирани постановеното решение е неправилно. По изложените съображения, обжалваното решение подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на Административен съд София област за ново разглеждане и решаване от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото съдът след събиране на всички доказателства относно компетентността на органите по приходите, валидността на положените КЕП и законосъобразността на изземването на преписката по чл.7, ал.3 от ДОПК, следва да изложи мотиви съгласно изискването на чл.172а, ал.2 АПК и едва след това да извърши цялостна преценка на доказателствата по делото, да изложи правните си изводи и да се произнесе по съществото на правния спор. С оглед изхода на спора, на основание чл.226, ал.3 АПК по направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото . Мотивиран така, Върховен административен съд състав на осмо отделение