Решение № 9596 от 3.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11665/2011 г.

Решение № 9596 от 3.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11665/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Касаторът Любомир Димитров Пискюлев от гр. Несебър, действащ чрез пълномощника си адв. Скъпиева, обжалва решение № 1012/18.07.2011 г., постановено по адм. дело № 1100/2010 г. по описа на Административен съд /АС/ Бургас. По подробно изложени в жалбата съображения поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Наведените оплаквания са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира за отмяна на обжалваното съдебно решение и присъждане на направените по делото съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ДД "ОУИ"/ Бургас, не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение АС Бургас е отхвърлил жалбата на Любомир Димитров Пискюлев против ревизионен акт /РА/ № 02-00-901423/5.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-139/10.05.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Бургас. С РА, с предметен обхват данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., са установени задължения за Любомир Димитров Пискюлев по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 22 676,87 лв. главница и 5625,76 лв. лихва. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган в съответната форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му и при правилно приложение на материалния закон. Според съда правилно органът по приходите е провел ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, при което облагането е по аналог като данъчната основа е определена при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е приел, че лицето е продавало недвижими имоти по занятие, поради което правилно е обложено по реда на чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ, относим за получени доходи от стопанска дейност на едноличен търговец. Счетено е, че данъчната основа е правилно определена като доходите от продажбата на имоти за определени като разлика между пазарната им стойност и себестойността им, намалена наполовина предвид получаването на доходи в СИО със съпругата на ревизираното лице - Радка Пискюлева. Съдът не е допуснал процесуални нарушения, установил е относимите за спора факти и обстоятелства, правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. Не се предмет на касационно оплакване изводите на съда за липса на допуснати нарушения в ревизионното производство, за наличие на обстоятелства за облагане по аналог по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, както и възприетата от съда фактическа обстановка относно вида на получените от лицето приходи и съответно направените от него разходи, съобразени при определяне на данъчната основа. При служебна проверка на материалната законосъобразност на тези неоспорени изводи на съда, касационният съд не констатира пороци на решението. Оплакванията на касатора са групирани около законосъобразността и обосноваността на изводите на съда относно - извършвана ли е през 2007 г. дейност по занятие от ревизираното лице във връзка с реализираните от него продажби на имоти, имал ли е основания съдът да не кредитира заключенията на приетите съдебни експертизи, какви са основанията за неприлагане на разпоредбата на чл. 13, ал. 1 ЗДДФЛ, предвиждащ необлагаемост на доходите, получени от продажба на до три броя недвижими имоти. На първо място според касатора само въз основа на осъществените продажби на четири недвижими имота не може да се направи обоснован извод, че ревизираното лице е извършвало тази дейност по занятие, тъй като не е налице системност, редовност, касае се само за сграда, построена за лични нужди, в която са извършвани инцидентно продажби на част от построените обекти. Касационното оплакване е неоснователно. Съгласно приложената разпоредба на чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ в ред. ДВ, бр. 95/2006 г. е предвиден различен ред за облагане относно доходи от стопанска дейност на физически лица, които са търговци по смисъла на ТЗ, но не са регистрирани като еднолични търговци. Редът за облагане е този по чл. 26, ал. 1 - 5 ЗДДФЛ. Както вече се посочи, спори се относно наличие на предпоставките по чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ, а не относно последиците като начин на формиране, изчисляване и определяне на данъчната основа. Предпоставките са две - получени доходи от стопанска дейност и физическото лице да е търговец по смисъла на ТЗ, макар и нерегистрирано като такова. Съгласно чл. 1, т. 14 ТЗ качеството търговец се определя от вида на извършваната дейност и конкретно налице ли е извършване по занятие покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. В случая сградата е изградена по стопански начин, за което възложител е бил ревизираното лице, въведена е в експлоатация през 2007 г. Предвид данните за сключени предварителни договори за продажба на обектите в тази сграда, преди построяването й, както и данни за извършени продажби на 2/3 от обектите в нея веднага след построяването й /четири апартамента са продадени през 2007 г., пет апартамента са продадени през 2008 г./, обосновано е прието, че изграждането на сградата е било с цел продажба на обектите в нея, която цел преимуществено е осъществена. Няма данни ревизираното лице да е извършвало друга облагаема дейност в периода, да е получавало доходи от други източници, поради което се приема, че основното му занятие е възложителската дейност по изграждане на сградата и продажбата на имоти в нея. Сделките с недвижими имоти могат да се характеризират като многобройни, имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време. Обосновано е прието, че с изграждането и продажбата на апартаментите физическото лице е извършвало стопанска дейност, от която е получило доходи. В тази връзка се съобразяват и служебно известните на касационния съд данни, че физическото лице е регистрирано по ЗДДС, считано от 14.03.2007 г. с влязъл в сила акт, обжалван по съдебен ред и потвърден /а. д. № 5348/2010 г. по описа на ВАС, осмо отд./, поради извършвана от него независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 1 и 2 ЗДДС отм. и чл. 3, ал. 2 ЗДДС, а именно извършвана по занятие дейност, свързана с придобиване и продажба на недвижими имоти като осъществените от Любомир Пискюлев сделки са насочени към реализиране на икономическа изгода и нямат случаен характер. Ето защо, при наличие на предпоставките по чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ, законосъобразно данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 26, ал. 1 - 5 ЗДДФЛ. Законосъобразно е прието, че предвид извършваната от ревизираното лице търговска дейност, данъчните му задължения се определят по декларация, за което е налице задължение за подаване на декларация за 2007 г. по чл. 50, ал. 1 вр. с ал. 7 ЗДДФЛ и по реда на ЗКПО. При липса на данни и твърдения за подаване на декларация, са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за облагане по аналог. На следващо място касаторът твърди, че неправилно не са кредитирани и взети предвид заключенията на съдебно-техническата експертиза и на съдебно-счетоводната експертизи, приети в съдебната фаза на обжалването. Оплакването е неоснователно. Съдебно-счетоводната експертиза е възприета в цялост, освен в частта й, в която изчисленията са извършени въз основа на заключението на съдебно-техническата експертиза. В останалата й част, няма разминаване с данни от ревизионното производство. Налице е разминаване между заключенията на експертизата, приета в ревизионното производство и СТЕ, приета от съда. Това разминаване е относно приетата средна себестойност на 1 кв. м площ в процесната сграда и относно пазарната цена на 1 кв. м площ в същата сграда. Съответно на това разминаване са налице разлики между получените крайни суми като доход, представляващ разлика между пазарна стойност и себестойност за всеки един от четирите продадени имота. По отношение на себестойността вещото лице в ревизионното производство е дало цена от 818 лв. за 1 кв. м, а вещото лице в съдебното производство - 616 лв. за 1 кв. м, увеличена със стойността на правото на строеж, но като крайна сума по-ниска от 818 лв. По отношение на пазарната стойност вещото лице в ревизионното производство е дало стойност от 1045 лв. за 1 кв. м, а вещото лице в съдебното производство - 1130 лв. за 1 кв. м. Изводът е, че по заключението на вещото лице в съдебното производство е определен по-висок размер на получения доход /по-ниска себестойност и по-висока пазарна цена/, съответно данъчната основа за облагане е по-висока. Ето защо, като не е съобразил приетата от него СТЕ, съдът е процедирал правилно, тъй като в обратния случай би се наложило да определи по-висок размер на данъчната основа и оттам на дължимия данък, т. е. би се влошило положението на жалбоподателя. Именно поради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК - за изменение на РА във вреда на жалбоподателя, изводите на съда се явяват правилни. Неоснователно е и касационното оплакване за неприлагане на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, определяща условията за необлагаемост на дохода, получен от продажба на един или два недвижими имота. Съгласно чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ в приложимата за 2007 г. редакция /ДВ бр. 95/2006 г./ - разпоредбата на чл. 13, ал. 1 не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон вкл., т. е. това е хипотезата на чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ, която е налице, предвид изложеното дотук. Неправилно е даденото от касатора тълкуване на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ в смисъл, че законодателят е определил като необлагаем дохода от продажбата на три недвижими имота, т. е. по този начин законодателно е уредено, че в този случай няма стопанска дейност на физическото лице. Двете хипотези на чл. 13, ал. 1, т. 1 са алтернативни и не се кумулират. Максимално освободеният от облагане доход е от продажба на не повече от два недвижими имота, и то когато между придобиването и продажбата им са изминали повече от пет години. В случая, фактите са съвсем различни и не могат да бъдат подведени под хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. По-скоро, тази уредба, тълкувана по аргумент на противното, навежда извода, че продажбата на повече от два имота, в кратки срокове след придобиването им, както е в случая, освен че е облагаема дейност, има характер на дейност по занятие. Предвид изложеното настоящият касационен състав намира наведените касационни оплаквания за неоснователни. Обжалваното решение е правилно и законосъобразно и като такова следва да се остави в сила. Предвид изхода на делото и липсата на данни за направени разноски от ответника по касация, разноски не се присъждат в касационното производство. Водим от горното, Върховни административен съд, осмо отделение,