Решение № 7463 от 17.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11789/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Газкомерс ССК ЕООД срещу решение 486/25.10.2022 г., постановено по адм. д. 754/2021 г. по описа на Административен съд Плевен, с което е отхвърлена жалбата на Газкомерс ССК ЕООД срещу ревизионен акт Р-04001520008311-091-001/17.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 83/30.07.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново, с който на основание чл. 102, ал. 4 от ЗДДС на дружеството е начислен ДДС за периода от 12.09.2020 г. до 30.09.2020 г. в размер на 3131, 11 лв. и лихви в размер на 187, 01 лв., за м.10.2020 г. в размер на 5569, 35 лв. и лихви в размер на 281, 58 лв. и за периода от 01.11.2020 г. до 17.11.2020 г. в размер на 3077, 39 лв. и лихви в размер на 131, 65 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-04001520008311-020-001/23.12.2020 г., изменена със заповед Р-22002222001757-020-002/07.07.2022 г., е възложено извършването на ревизия на "Газкомерс ССК" ЕООД за определяне на задълженията на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди от 12.09.2020 г. до 17.11.2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-04001520008311-092-001/19.04.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-04001520008311-091-001/17.05.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново. С ревизионния акт на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 11 777, 85 лв. и лихви в размер на 600, 24 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 83/30.07.2021 г. го е потвърдил. В хода на ревизионното производство е установено, че въз основа на подадено на 04.11.2020 г. заявление за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, предложение второ от ЗДДС, дружеството е регистрирано по ЗДДС с акт за регистрация от 18.11.2020 г. Въз основа на събраните документи и наличната информация в информационните масиви на НАП, органите по приходите са анализирали обстоятелствата по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, която предвижда специфична хипотеза за формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и подаване на заявление за регистрация по ЗДДС. Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, при последователно извършване на търговска дейност в един и същ търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец и се счита за оборот реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка, наименованието на обекта, доставчиците, клиентите. Органите по приходите са направили извода, че Газкомерс ССН ЕООД и Газкомерс ССК ЕООД са свързани лица, и/или лица, действащи съгласувано по смисъла на §1, т. 93 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, които последователно, чрез заместване, без прекъсване са осъществявали с един и същи персонал и активи, включително и ЕСФП с нивомерна система търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали в обект газстанция, находящ се в гр. Плевен, [улица]. Установено е, че управителят и собственик на капитала на Газкомерс ССК ЕООД е бил назначен по трудов договор в Газкомерс ССН ЕООД към момента на замяната на лицата при последователното извършване на еднородна дейност 12.09.2020 г. Установено е, че управителят на Газкомерс ССН ЕООД в периода от 05.02.2020 г. до 01.10.2020 г. е управител и едноличен собственик на капитала на Газкомерс ССК ЕООД след 29.07.2020 г., което означава, че към датата на заместването двете дружества са с един и същ управител. Органите по приходите са изследвали реализираните обороти чрез електронна система с фискална памет с нивомерна система с на ФУ OS006645, находяща се в гр. Плевен, [улица], за времето, когато е стопанисван от Газкомерс ССН ЕООД и впоследствие от Газкомерс ССК ЕООД, в резултат на което са направили извода, че към 12.09.2020 г. ревизираното дружество е достигнало изискуемия облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС, който е 395 258, 12 лв. Той е определен като сбор от облагаемия оборот на заместеното лице Газкомерс ССН ЕООД в размер на 395 072, 41 лв., реализиран от обект газстанция, находяща се в гр. Плевен, [улица] за периода от 01.10.2019 г. до 12.09.2020 г. и облагаемия оборот на Газкомерс ССК ЕООД в размер на 185, 71 лв., реализиран на 12.09.2020 г. Органите по приходите са приели, че още на 12.09.2020 г. ревизираното лице е отговаряло на условията за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и до 19.09.2020 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Газкомерс ССК ЕООД не е изпълнило това законово задължение и със закъснение е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 04.11.2020 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е била отхвърлена. Първоинстанционният съд е приел, че е несъмнено установено, че в обекта се осъществява една и съща дейност с едни и същи доставчици от Газкомерс ССН ЕООД, регистрирано по ЗДДС на 04.02.2020 г., като от 30.09.2019 г. до 12.09.2020 г. дейността в обекта е извършвана от Газкомерс ССН ЕООД, а от 12.09.2020 от Газкомерс ССК ЕООД като се използва един и същ ЕСФП. Първоинстанционният съд е определил като неоснователно оплакването, че неправилно органите по приходите са взели предвид оборота на свързаните лица, извършващи дейност в същите обекти за периода от 30.09.2019 г. до 12.09.2020 г. приел е, че предмета на спора е размера на задължението за ДДС, а доводите в жалбата се отнасят до осъществяването на предпоставките за задължителна регистрация на дружеството по чл. 96, ал. 10 от ЗДДДС, който въпрос вече е решен с акта за регистрация по ЗДДС от 18 ноември 2020 г., който не е обжалван. Приел е, че с акта за регистрация от 18 ноември 2020 г. е прието, че първият ден на започване на еднородната дейност, съответно датата, на която е надвишен оборотът е 12 септември 2020 г., тъй като за периода от 01.10.2019 г. до 12 септември 2020 г. оборотът на Газкомерс ССН ЕООД и оборотът на Газкомерс ССК ЕООД се сумират и се достига изискуемия оборот и съгласно чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и тъй като заявлението за регистрация е следвало да се подаде в 7-дневен срок, т.е. до 19.09.2020 г., но този срок не е спазен, тъй като заявлението е подадено на 4 ноември 2020 г. Решението на първоинстанционния съд е правилно. Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, при последователно извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка, наименованието на обекта, доставчиците, клиентите. Правилно първоинстанционният съд е направил извода, че Газкомерс ССН ЕООД и Газкомерс ССК ЕООД са свързани лица, или лица действащи съгласувано по смисъла на §1, т. 93 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, които последователно, чрез заместване, без прекъсване са осъществявали с един персонал и активи търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали в обект газстанция, находяща се в гр. Плевен, [улица]. Това е обстоятелство, по което не е формиран спор между страните. Правилно е установено, че управителят и собственик на капитала на Газкомерс ССК ЕООД е бил назначен по трудов договор в Газкомерс ССН ЕООД към момента на замяната на лицата при последователното извършване на еднородна дейност 12 септември 2020 г., това е обстоятелство, по отношение на което също така не е формиран спор между страните. Следователно, спорът между страните не се определя от обстоятелството дали са налице предпоставките за приложимостта на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, доколкото същите са налице и това обстоятелство не е спорно между страните. Спорът между страните, при съобразяване на оплакванията, съдържащи се в касационната жалба е относно начина на формиране на облагаемия оборот при определяне на задълженията по ЗДДС. Органите по приходите са определили облагаемия оборот като сбор от облагаемия оборот на заместеното лице Газкомерс ССН ЕООД в размер на 395 072, 41 лв. за периода от 01.10.2019 г. до 12.09.2020 г. и облагаемия оборот на Газкомерс ССК ЕООД в размер на 185, 71 лв., реализиран на 12.09.2020 г. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба е обосновано с приложимостта на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, съгласно който, когато оборотът е достигнат зе период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневнен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Това означавало според касатора, че за правилното прилагане на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС е необходимо да се определи облагаемия оборот реализиран в обекта за м.август 2020 г. и за м.септември 2020 г., тъй като това са два последователни месеца, включително текущия. При съобразяване на обстоятелството, че за периода м.август реализираният оборот от обекта от Газкомерс ССН ЕООД е в размер на 28 363, 89 лв., на обстоятелството, че оборотът реализиран в обекта от същото дружество за периода м.септември 2020 г. е 11 580, 79 лв. и на обстоятелството, че оборотът реализиран от Газкомерс ССК ЕООД на 12 септември 2020 г. е 185, 71 лв., според касатора оборотът за обекта към 12 септември 2020 г. е в общ размер от 40 130, 39 лв. Това оплакване е неоснователно. Съобразно мотивите за приемане на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, извършените промени по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС целят предотвратяване на практиката по избягване на регистрация по ЗДДС, съответно на облагането с ДДС на доставките на стоки или услуги, извършени от данъчнозадължени лица. Проявлението на тази практика обичайно е чрез формална смяна на субектите, извършващи една и съща дейност в един търговски обект преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по закона. Тези лица са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и действат съгласувано. За предотвратяването на тази практика нормата предвижда сумиране на оборотите за формиране на облагаеми оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица. Всъщност спорният въпрос между страните е неотносим към настоящия спор, доколкото този спорен въпрос не е предмет на разглеждане в това производство, а е разрешен с издаването на акта за регистрация по ЗДДС, който не се установява да е обжалван и е влязъл в сила. Всъщност оплакванията, съдържащи се в касационната жалба са относими именно към законосъобразността на акта за регистрация по ЗДДС, който не е бил предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред първоинстанционния съд. Задължението за ДДС с ревизионния акт, правилно определен като законосъобразен от първоинстанционния съд, е определено по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. С оглед оплакванията, съдържащи се в касационната жалба следва да се съобрази и решение на Съда на Европейския съюз от 11 април 2024 г. по дело С-122/23. Това решение се съобразява в аспекта на това, че задължението за ДДС е определено за периода от 12 септември 2020 г. до 17 ноември 2020 г., както и с обстоятелството, че ревизираното лице е следвало да подаде заявление за регистрация на 12 септември 2020 г., когато е достигнало изискуемия облагаем оборот за целите на задължителната регистрация. Съобразно това решение, т. 49 и т. 50, запитващата юрисдикция, националният съд, която единствена е компетентна да тълкува и прилага националното право, следва да провери дали по отношение на посочените в точка 47 от това решение данъчнозадължени лица, разглежданата в главното производство национална правна уредба предвижда санкция по смисъла на практиката на съда на европейския съюз. Съобразно мотивите на това решение, съобразно постоянната съдебна практика, макар за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите държавите членки да имат право да предвидят по-специално в съответните си национални законодателства подходящи наказателноправни санкции за неспазване на задължението за вписване в регистъра на данъчнозадължените по ДДС лица, то тези санкции все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. В това отношение националните юрисдикции са длъжни да проверят дали размерът на санкцията не надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, като вземат предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума за наложената санкция или евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация. Същите принципи важат за увеличения размер на данъка, който ако има характер на данъчна санкция, не трябва да бъде прекомерен спрямо тежестта на нарушението от страна на данъчнозадълженото лице. За да се прецени дали определена санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва да се вземат предвид по-специално видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и правилата за определяне на нейния размер. В процесния случай, в който е налице късно подаване на заявление за регистрация, данъчнозадълженото лице е длъжно да плати ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата, на която е достигнало изискуемия оборот за задължителна регистрация до датата, на която е било регистрирано по ДДС с акт на органите по приходите. Съобразно мотивите на решението на съда на европейския съюз, тази национална разпоредба не може да се счита за санкция по смисъла на практиката на съда на европейския съюз, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице бше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че независимо от посочването на правното основание по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, в процесния случай оборотът не е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, което обуславя неприложимостта на разрешението, дадено в т. 49 и т. 50 от решението на съда на европейския съюз. Изводите си тази съдебна инстанция съобразява с целта, на която е подчинена нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и на обстоятелството, че съобразно посочената норма в облагаемия оборот се включва оборотът реализиран в обекта от всички лица извършвали последователно дейността в съответния обект преди него за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, т.е. облагаемият оборот не е формиран по смисъла на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1514, 03 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение