Решение № 13346 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4850/2017 г.

Решение № 13346 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4850/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от "Е. К." ООД, гр. С. и от Директора на Дирекция "ОДОП" - С. срещу Решение № 1805/20.03.2016 г. по адм. дело № 4339/2016 г. по описа на Административен съд - С. град. Касаторът "Е. К." ООД обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002215003535-091-001/18.12.2015 г., поправен с акт за поправка на РА № П-22221016047596-003-001/15.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 452/18.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички събрани доказателства и е разместил доказателствената тежест между страните. Намира, че в своята съвкупност представените документи установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че не са спазени основни принципи на данъчния процес, както и, че е нарушен чл. 1 от Протокол № 1 от Конвенцията за защита на правата на човека. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, представя писмени доказателства и претендира отмяна на съдебното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002215003535-091-001/18.12.2015 г., поправен с акт за поправка на РА № П-22221016047596-003-001/15.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С.. Поддържа, че визираният съдебен акт е неправилен поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Медина М" ЕООД. В подкрепа на тезата си развива подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в тази му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник по съответната касационна жалба всяка от страните оспорва основателността й и претендира присъждане съответно на юрисконсултско възнаграждение и сторените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на "Е. К." ООД и основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - С. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002215003535-091-001/18.12.2015 г., поправен с акт за поправка на РА № П-22221016047596-003-001/15.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 452/18.03.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който на "Е. К." ООД са установени данъчни задължения за ДДС за д. периоди м. 12.2008 г., м. 05., м. 12. 2009 г. и м. 01.2012 г., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са приели, че те не установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "О. А." ЕООД, "Тонан" ЕООД, "К. И. 2004" ЕООД и "Медина М" ЕООД. Преценили са, че данъкът за тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което за получателя по тях не е налице право на данъчен кредит. Относно фактура № 28/26.01.2012 г., издадена от ревизираното дружество на ДЗЗД "ГСМ П. И.", ревизираните са приели, че обективираната в нея доставка не е вноска от съдружника в консорциума, поради което издателят й е доставчик на услуга, за която правомерно е начислил и дължи внасяне на ДДС. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Анализирайки събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Медина М" ЕООД. Спрямо останалите спорни фактури решаващият състав е споделил крайните изводи на приходните органи, мотивирали заключението, че в тази му част РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Съгласно предходната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в сила до 01.01.2013 г., РА се издава от органа по приходите, определен със заповед от органа, възложил ревизията. Съгласно действащата от 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК е прието Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС, с което е разяснено, че при действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК "конкретният орган, компетентен да издаде ревизионния акт, се определя в самото начало. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определеният от териториалния директор за възлагането на ревизии орган по приходите. Поради това не е необходима конкретизация на длъжностното качество на органите, определени да възлагат ревизии. Единственото условие е това лице да притежава качеството орган на приходите." В унисон с цитираните мотиви, в Решение № 818/26.01.2016 г. по адм. дело № 6113/2015 г., ВАС и Решение № 13914/19.12.2016 г. по адм. дело № 8843/2016 г., ВАС, тричленните състави са приели, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези. При така очертания нормативен регламент и съдебна практика, несподелим е изводът на първоинстанционния съд, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи. Като електронен документ той е подписан с електронни подписи от П. Г. Г. - началник - сектор и М. П. Б. - главен експерт по приходите. Съгласно представените пред настоящата инстанция електронен носител и електронни документи, възпроизведени като препис на хартиен носител, ЗВР, РА и РА за поправка са подписани с квалифицирани електрони подписи, придружени от издадени от доставчика на удостоверителни услуги удостоверения за КЕП, отговарящи на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващи връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Съпоставката между органа, възложил ревизията и издателя на РА обаче сочи, че липсва идентитет между тях. Първоинстанционният съд не е съобразил, че съгласно приложената към административната преписка Заповед № РД - 01- 552 от 07.05.2013 г. Териториалния директор на ТД на НАП е определил длъжностните лица, изпълняващи функциите на органи по приходите, които могат да възлагат ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В раздел II от същата заповед, издателят й е определил "служителите / органи по приходите/", които да изпълняват правомощията на орган за възлагане на ревизии при отсъствието на титуляра. Съгласно т. 8 от този раздел, при отсъствие на П. Г. Г., правомощието й да възлага ревизии следва да се изпълнява от Т. Б. Г.. В случая, заповедта за възлагане на ревизия № Р-2200215003535-020-001/19.05.2015 г. е издадена от В. В. В., като в нея е посочено, че издателят й действа при условията на заместване на П. Г. Г.. За заместването е издадена Заповед № 4520-А/12.05.2015 г. от Териториалния директор, с която е наредено задълженията на П. Г. Г. за времето от 19.05.2015 г. до 22.05.2015 г. да се изпълняват от В. В.. В цитираната заповед не е формирана воля за отмяна на предходната заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, включително и в частта й относно персонално определените лица, които могат да изпълняват правомощието на възлагащ ревизията орган при отсъствието на титуляра. Не са наведени и твърдения, нито са ангажирани доказателства, че предоставеното на Т. Г. правомощие по заместване относно компетентността на Г. да възлага ревизии е иззето от него и е възложено на Владимирова при наличието на някое от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК предпоставки. От това следва, че заместващата е могла да осъществява в пълен обем цялата компетентност на заместваната, в качеството й орган по приходите, заемащ длъжността "началник - сектор "Ревизии"", но не и от името на Г. да упражнява персонално предоставеното й правомощие да възлага ревизии. Както е посочено в мотивите на Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4/2014 г., ОСС, I и II колегия, компетентността за възлагане на ревизии е обусловена от основната материална компетентност на органа по приходите, към която се добавя /надгражда/ персонална компетентност чрез акта за определяне по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на териториалния директор. Поради това, не би могло да се приеме, че предоставеното на заместваната персоналното правомощие за възлагане на ревизии се е включило в обема от компетенции на заместващата. Още повече, че изрично със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК Териториалният директор е посочил друго длъжностно лице, изпълняващо функциите на орган по приходите, което може да упражнява правомощието за възлагане на ревизии на П. Г.. По този начин той е изключил възможността тази й персонална компетентност да се упражнява от друг заместващ. Ето защо, процесната ЗВР не е издадена при условията на заместване от името на заместваната П. Г., а нейн издател е В. В., действала от свое име, в качеството й на орган по приходите, който също е сред оправомощените да възлагат ревизии със Заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Именно тя е осъществявала функциите на органа, възложил процесната ревизия, като в качеството й на възложител на ревизията и по аргумент от чл. 119, ал. 2 ДОПК е следвало да издаде РА наред с ръководителя на ревизията. Тъй като той е издаден от П. Г., която не е сред органите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК, то един от издателите му не притежава материална компетентност за издаването на РА. И в случаите, при които актът се издава колективно от два органа, некомпетентността на единия от тях обуслява извод за нищожност на волеизявлението. При наличието на този най - тежък порок издаденият РА е нищожен и този най - тежка форма на незаконосъобразност е следвало да бъде констатирана от първоинстанционния съд и без да има искане - чл. 168, ал. 2 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Като не е сторил това, той е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да се обяви нищожността на оспорения РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на "Е. К." ООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 2 375 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение