Решение № 6681 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 790/2020 г.

Решение № 6681 от 3.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 790/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна - практика" – гр. Пловдив срещу Решение № 2451/26.11.2019 г., постановено по адм. дело № 3121/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд е игнорирал едно от констатираните основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Сочи, че заключението по проведената ССчЕ не опровергава извода за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като експертът изрично е посочил, че са налице пропуски при водената от ревизирания счетоводна отчетност. Намира, че не е съобразено даденото от представляващия ревизираното дружество обяснение, че за периода 01.01.2016 г. – 30.06.2017 г. не са извършвани продажби на пшеница, царевица и ечемик. Подчертава, че в частта по ЗКПО решаващият състав необосновано е приел, че не следва да бъде кредитирана определената от експерта в ревизионното производство наемна цена, аргументирайки се единствено със свободата на договоряне между страните. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – "Ал Стон" ЕООД, гр. Съединение, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представя писмени бележки по съществото на спора и претендира присъждане на осъществените разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Пловдив е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт / РА/ № Р-16001617005184-091-001/12.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 558/25.09.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително начисления ДДС за "Ал Стон" ЕООД за периода м. 12.2016 г. в размер на 20 105, 68 лв. и лихва за забава в размер на 3027, 26 лв., за м. 03. 2017 г. в размер на 2564, 57 лв. и лихва за забава в размер на 321, 31 лв., както и допълнително начисления корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1952, 51 лв. и лихва за забава в размер на 236, 49 лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в горепосочената му част, съдът е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4. Установеността им е подкрепена с иззетите документи при извършена съвместна оперативна проверка на 29.03.2017 г. от органи на МВР – ГДБОП и на ТД на НАП Пловдив в ползваните от ревизираното лице мелници, приобщени към ревизионната преписка. Ораните по приходите са констатирали, че съгласно Дневника за входящ контрол на приети храни и опаковъчни материали на ревизирания за периода от 01.11.2016 г. до 30.12.2016 г., в графата "вид на продукта" са посочени продуктите брашно, смески, фураж, оризови трици, пшеница, сол и карма. В Лабораторния дневник за 2016 г. са отразени данни за изписаното от мелницата брашно тип 500 по количество, клиент и други за периода от 01.08.2016 г. до 29.12.2016 г. След анализ на приобщените фактури/ протоколи по чл. 117 във връзка с чл. 163а от ЗДДС за пшеница и царевица от доставчици за закупените през 2016 г. количества пакетирано брашно, оризови трици, пшеница, царевица, комбинирани фуражи и смески е формирано заключение, че те са отразени в дневника за покупки на ревизирания и по тях е приспаднат ДДС. При осъществената съпоставка между данните от представените при ревизията счетоводни аналитични регистри на материалните запаси – хронологична и аналитична ведомости на сметка 302 "Материали" за период 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г., на инвентаризационния опис на наличните материали и готова продукция към 31.12.2016 г. в "Ал Стон" ЕООД и на закупените количества по фактури - пакетирано брашно, оризови трици, пшеница, царевица, комбинирани фуражи и смески, по които е приспаднат ДДС от ревизирания е прието, че през 2016 г. не са отчетени приходи от продажба на материали и готова продукция от закупените по фактури 12 790 кг. пакетирано брашно, 215 500 кг. оризови трици, 15 900 кг. комбинирани фуражи, както и произведените 35 000 кг. царевично брашно от 50 тона царевица, които не са установени като налични към 31.12.2016 г. при извършена инвентаризация. Затова е формиран извод, че закупените материали и готова продукция са реализирани на територията на страната, като приходите от продажбата им са укрити. Преценено е още, че част от закупените от ревизираното дружеството материали и стоки /пакетирано брашно, оризови трици, пшеница, царевица, комбинирани фуражи и смески/, не са включени в счетоводните регистри, отчитащи материалните запаси - счетоводни сметки 302 "Материали", 303 "Готова продукция". В счетоводните регистри и в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. не са отчетени приходи от продажби на материали и готова продукция - пакетирано брашно, царевично брашно, оризови трици, комбинирани фуражи и смески, в резултат на което ревизираният не е начислил дължимият пряк и косвен данък за тяхната реализация.

След отчитане на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ЗКПО органите по приходите са приели, че за 2016 г. е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО, с която ревизираният е декларирал общо приходи в размер на 101 646, 53 лв., в т. ч. нетни приходи от продажби в размер на 2750 лв.; общо разходи в размер на 63 489, 11 лв.; счетоводна печалба от 38 157, 42 лв.; данъчен финансов резултат от 38 157, 42 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 3 815, 74 лв., който е внесен.

Констатирали са още, че приходите за ревизирания период са формирани и от получени наеми по договор от 2008 г. с "Карго Трейд" ЕООД, с предмет - дворно място с площ 3080 кв. м., находящо се в гр. Съединение, ведно с производствен обект - мелнична сграда с РЗП 220 кв. м., прилежащото към нея мазе с РЗП от 220 кв. м., машинно помещение, заедно със склада към него с РЗП от 71 кв. м. и складови помещения с обща РЗП от 230 кв. м при наемна цена в размер на 300 лв. месечно. Ревизиращите са съобразили, че едноличен собственик на капитала и на двете дружества по договора за наем е едно и също лице, с оглед на което сделката е между свързани лица. На основание чл. 63 ДОПК е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на наема на отдаденото недвижимо имущество, по която вещото лице е определило месечна стойност на наема в размер на 700 лв. с включен ДДС. Въз основа на този извод органите по приходите са приели, че ревизираният неправомерно е намалил отчетените за 2016 г. приходи от наем на недвижимия имот, с което се е отклонил от данъчно облагане. На основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 вр. чл. 78 от ЗКПО те са увеличили данъчния финансов резултат на дружеството за 2016 г. със сумата от 3666, 63 лв., представляваща неотчетени приходи от наем на недвижимо имущество, определен на база 583 лв. /700 лв. с ДДС/, при 250 лв. /300 лв. с ДДС/ фактически отчетен наем или месечно неотчетени 333, ЗЗ лв. приходи от наем.

На второ място данъчният финансов резултат на дружеството е увеличен и със сумата 3771, 71 лв., представляваща разликата между неотчетени приходи от реализация на пакетирано брашно в размер на 12 917, 90 лв. към 31.12.2016 г. и отчетната стойност на пакетираното брашно, установено съгласно първични документи като реализирано към 31.12.2016 г. в размер на 9146, 19 лв. Посочените размери са определени въз основа на констатациите при извършената инвентаризация към 31.12.2016 г., при която не са установени налични количества брашно, а през 2016 г. са закупени 12 790 кг. пакетирано брашно, приходи от продажбата на което не са отчетени.

Трето, органите по приходите са съобразили, че според инвентаризационния опис към 31.12.2016 г. в ревизираното дружеството са налични 9500 кг. трици на стойност 2 442, 86 лв., като за периода 01.01.2017 г. до 30.06.2017 г. "Ал Стон" ЕООД не е осъществявало доставки на оризови трици, а на пшенични в размер на 68, 6 тона. Констатирали са, че доставените от "Шери-61"ЕООД оризови трици не са били налични при извършената оперативна проверка на 29.03.2017 г. от органите по приходите, поради което са счели, че закупените оризови трици са реализирани, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи са укрити. За определянето на техния размер ревизиращите са взели предвид, че са продадени 215 500 кг. оризови трици, като този размер представля разликата между закупените и установени при инвентаризация към 31.12.2016 г. Въз основа на данните от счетоводните документи на ревизирания са приели, че продажната цена на оризовите трици е 250 лв. на тон. При отчетна стойност на реализираните към 31.12.2016 г. оризови трици съгласно първични счетоводни документи в размер на 48 487, 50 лв., органите по приходите са приели, че последната сума представлява недеклариран разход, в резултат на което счетоводният финансов резултат на дружеството следва да се увеличи със сумата от 5387, 50 лв. /53 875, 00 лв. – 48487, 50 лв./.

Четвърто, в хода на ревизията е констатирано, че "Ал Стон" ЕООД е получило доставки на смески и комбиниран фураж, за които не са документирани последващи продажби. Според инвентаризационния опис, към 31.12.2016 г. са налични 150 кг. смески на стойност 87, 32 лв., което формира разлика от 15 900 кг. Ревизиращите са счели, че тази разлика е реализирана без да се отчетени приходи. При продажна цена на фуража в размер на 845 лв. за тон. и отчетна стойност на смеските и фуражите, реализирани към 31.12.2016 г. в размер на 12 036, 30 лева, счетоводният финансов резултат на ревизирания е коригиран със сумата 1399, 20 лв. /13435, 50 - 12036, 30/.

На последно място, приходните органи са отчели, че през 2016 г. ревизираното дружество е закупило общо 50 тона царевица по посочените фактури, но получените доставки не са намерили счетоводно отражение. Съгласно представения инвентаризационния опис, към 31.12.2016 г. няма налични количества царевица, с оглед на което е формиран извод, че царевицата е продадена без да е издаден първичен счетоводен документ и получените приходи да са отчетени. За определяне на размера им е съобразено, че от доставените 50 т. царевица са получени 35 тона царевично брашно, като отчетната стойност е 15 000 лв., представляващи недекларираният разход, съответстващ на установения недекларирания приход. В резултат, счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сумата 5300 лв., представляваща разликата между 20300 лв. – 15000 лв. Въз основа на горепосочените корекции, органите по приходите са приели, че на основание чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и чл. 122, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 78 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството за 2016 г. следва да се коригира в посока увеличение общо със сумата 19 525, 04 лв., с оглед на което са установили допълнително дължим корпоративен данък в размер на 1 952, 51 лв., ведно със следващите се лихви за забава.

По ЗДДС за периода от 01.01.2016 г. до 30.06.2017 г., въз основа на констатациите по ЗКПО, органите по приходите са пристъпили към определяне на данъчна основа за облагане с ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК спрямо укритите доставки на ревизирания. Като такива за д. п. м. 12.2016 г. са възприети:

1. доставките на 12 790 кг. пакетирано брашно с данъчна основа 12917, 90 лв. и дължим ДДС в размер на 2583, 58 лв.

2. доставките на 215 500 кг. оризови трици с данъчна основа от 53 875, 00 лв. и дължим ДДС в размер на 10775, 00 лв.;

3. доставките на 15 900 кг. комбинирани фуражи и смески с данъчна основа в размер на 13435, 50 лв. и дължим ДДС в размер на 2687, 10 лв.,

4. доставките на 35 тона произведено царевично брашно от 50 т. царевица с данъчна основа в размер на 20 300, 87 лв. и дължим ДДС в размер на 4060, 17 лв..

За данъчен период м. 03. 2017 г. - доставките на 15 175 кг. комбинирани фуражи и смески с данъчна основа в размер на 12 827, 50 лв. и дължим ДДС в размер на 2564, 57 лв.

Така ревизиращите са определили допълнително дължим ДДС за данъчни периоди за м. 12.2016 г. в размер на 20105, 68 лв. и за м. 03.2017 г. - в размер на 2564, 57 лв., ведно със следващите се лихви за забава.

В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Вещото лице по ССчЕ е посочило, че счетоводната документация на ревизираното дружество за периода 01.01.2016 - 31.12.2017 г. не е законосъобразно водена, като са открити редица несъответствия на счетоводната отчетност. Предвид основата дейност на "Ал Стон" ЕООД по производство на комбинирани фуражни смески, експертът е приел, че част от закупените и неустановени при инвентаризацията и оперативна проверка стоки като брашно, комбинирани фуражи, биоконцентрати и други би могла да е използвана като суровина и да е вложена в производството на друга продукция, но липсват такива доказателства. При констатирания излишък на друг подобен продукт би могло да се приеме, че е допусната счетоводна грешка относно необходимостта от извършване на операция по тяхното прихващане. Експертът по СТЕ е разяснил, че съществува значителна разлика в технологичните процеси за производство на пшенично и царевично брашно, както и, че с една и съща машинна линия не е възможно да се извършва преработка на пшеница и царевица, нито да се произвежда пшенично и царевично брашно. Уточнил е, че в производствената база на ревизирания, с наличния машинен парк не е възможно да се преработват партиди царевично зърно с цел производство на царевично брашно. Счел е, че оризовата кърма и оризовите трици успешно са включени в продуктовата гама на дружеството, а рандеманът при производството им е 100%.

При тези релевантни факти и обстоятелства първостепенният съд е приел, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод е мотивиран със заключението по СТЕ, сочещо, че част от закупените стоки като брашно, оризови трици, биоконцентрати и други се влагат в производството на ревизирания. Акцентирано е върху отговора на вещото лице по ССчЕ, според който при липса на стоки и установени излишъци на други е налице счетоводна грешка при извършено прихващане с оглед на тяхната съвместимост. Решаващият състав е приел, че наличните разлики при фуражните смески са свързани с производството на близо 100 тона брашно, за което няма доказателства, че е закупена пшеница. При липсата на производствени мощности да бъде произведено от доставеното количество царевица царевично брашно, решаващият състав е счел, че изводите на приходните органи относно реализирани приходи от продажбата на 35 000 кг. царевично брашно са опровергани. От там е достигнал до заключението, че ревизираният не е осъществявал укрити доставки, за които се дължи ДДС.

За частта по ЗКПО решаващият състав е посочил, че данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена по общия ред, поради което в тежест на органите по приходите е да установят твърдяното отклонение от данъчно облагане. Счел е, че ревизиращите не са съобразили обстоятелството, че анексът към договора за наем на имота е от 2011 г., както и, че определената от вещото лице наемна цена в размер на 700 лв. не съответства на действителната. При свобода на договарянето липсват пречки към 2011 г. наемната цена да е определена в размер на 300 лв. В обобщение АС- Пловдив е приел, че не е установено наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС и ЗКПО, поради което оспореният РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.

Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК изчерпателно, но и алтернативно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване лежи върху органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог.

В случая, първостепенният съд се е ограничил единствено с обсъждането на едно от възприетите от ревизиращите основания за прилагане на особения ред по чл. 122 ДОПК, без да изложи никакви мотиви защо приема, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. При изричния отговор на експерта по ССчЕ, че са налице пропуски във водената от ревизирания счетоводна отчетност, подкрепен и от представените хронологични и аналитични регистри на счетоводни сметки 302 и 303, първични документи, аналитична ведомост и инвентаризационни описи, необосновано АС - Пловдив е счел, че не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Визираната норма предвижда, че при липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или когато воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Приложението на посочената норма не се дерогира при предполагаема от експерта по СсчЕ счетоводна грешка, след като същата не е коригирана. По аргумент от чл. 75 от ЗКПО, за данъчни цели грешката се коригира като се преизчисли данъчният резултат за съответния минал период съобразно действалите през този минал период данъчни правила и се приложи данъчна ставка за съответната минала година, т. е. целта на корекцията е да се отрази данъчният ефект по начин, все едно грешката не е била допусната. При установени приходи и разходи на ревизирания, неотчетени по нормативно установения ред, следва да се приеме, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства.

Основателно касаторът поддържа, че при констатираните липси на закупени от ревизирания стоки при проведената инвентаризация и проверка, наред с липсата на доказателства, че тези стоки са вложени в неговото производство, неправилно първостепенният съд е приел, че липсват данни тези стоки да се реализирани чрез последващи продажби, приходите от които не са отчетени, респективно- са укрити. Този извод сочи на установеност и на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог.

При определяне на данъчните основи по ЗДДС органите по приходите правилно са съобразили всички относими към лицето обстоятелства, в резултат на което точно са определили данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК и допълнително дължимия ДДС за данъчни периоди м. 12. 2016 г. и м. 03. 2017 г. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК изложените в тази връзка констатации в РА следва да бъдат кредитирани като верни, тъй като ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, не е доказало противното. В тази връзка следва да се посочи, че отговорът на експерта по СТЕ, че ревизираният не разполага с производствени мощности за производството на царевични брашно е обоснован единствено с наличния машинен парк на ревизирания към момента на изготвяне на експертизата, но не е и към м. 12. 2016 г., в който данъчен период с оглед съставения инвентаризационен опис към 31.12.2016 г. е прието, че са осъществени доставките на 35, т. произведено царевично брашно. Както в тази му част, така и в останалата, заключението по СТЕ е необосновано и не е подкрепено от останалите събрани доказателства, поради което не е следвало да бъде кредитирано от първостепенния съд. След като соченото влагане на оризова кърма и оризови трици в производството на фуражни смески не е надлежно осчетоводено, а при инвентаризацията оризовите трици на са налични, то правилно е прието, че стоките са продадени, без да е издадена фактура и без да е начислен дължимия за облагаемите доставки ДДС.

В частта по ЗКПО първостепенният съд е изложил твърде лаконични мотиви, касаещи единствено извършеното по общия ред преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумата от 3666, 63 лв., представляваща неотчетени приходи от наем на недвижимо имущество, определен на база 583 лв. месечно. Противно на довода на решаващия състав, свободата на договаряне между страните по договора за наем, не изключва приложението на чл. 15 ЗКПО, който предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В случая, страните по договора за наем са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" ДР на ДОПК вр. с § 1, т. 13 ДР ЗКПО, с оглед на което законосъобразно експертизата, назначена в хода на ревизионното производство е използвала регламентирания в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. метод на сравнимите, неконтролирани цени по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК. Въз основа на същия правилно е определена данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В съответствие с нея и на основание чл. 78 ЗКПО законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2016 г. със сумата от 3666. 63 лв.

Относно останалите суми, с които е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2016 г. както в първоинстанционното решение, така и в жалбата до АС- Пловдив липсват конкретни правни доводи, обосноваващи твърдението за незаконосъобразност на РА в тази му част. Осъществената от настоящата инстанция проверка на извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат на дружеството сочи, че законосъобразно на основание чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Ето защо, като са определили, че след увеличението на счетоводния финансов резултат със сумата 19 525, 04 лв., допълнително дължимият корпоративен данък е в размер на 1952, 51 лв., ведно със следващите се лихви за забава, органите по приходите правилно са приложили материалния закон. Приемайки обратното, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА в оспорената му част следва да бъде отхвърлена..

При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, ведно със заплатената държавна такса, възлизащи общо на сумата от 2988. 95 лв.

Така и мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение