Решение № 4478 от 1.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9233/2012 г.

Решение № 4478 от 1.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9233/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на "Джиза БГ" ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, район "Средец", пл. "Народно събрание" № 3, ет. 5, представлявано от управителя Джермано Вигано, чрез адв. Табаков, против Решение № 2570 от 14.05.2012 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 6004 по описа за 2010 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2100906414/15.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 929/28.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице е отказан данъчен кредит общо в размер на 131 200 лв. и са начислени съответни лихви по фактури, издадени от "ММ Сървисиз" ООД и "Метал Трейд Инвест 2000" ЕООД, и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА е отхвърлена в останалата част.

В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани изводи за реалност на доставките на посочените по-горе преки доставчици, при непредставяне на поискани доказателства от страна на доставчика "Метал Трейд Инвест 2000" ЕООД и противоречиви мотиви относно реалното извършване на доставките по измиване и почистване на осветителни тела и информационни табла на обект Терминал - 2 на Летище София поради липса на достъп на представители на доставчиците "ССМ 5" ЕООД и "Йопет Уърлд Строй" ЕООД до територията на терминала. Не било доказано и представители на "Метал Трейд Инвест 2000" ЕООД да са имали достъп до обекта, където се твърди, че са извършвани услугите. Този доставчик не е бил проверен и от вещото лице по назначената експертиза. Необосновано съдът признал реалността на доставките на "ММ Сървиз" ООД, въз основа на експертното заключение, въпреки, че с него не е установено при този доставчик да са осчетоводени разходи във връзка с процесните доставки и осчетоводените приходи от тях. Без всякакви мотиви съдът признал реалността на фактурираните консултантски услуги на този доставчик - изложил мотиви единствено относно доставките по закупуване, анализ и превод на тръжна документация. Изобщо не били обсъдени представените Протоколи № № 2 - 9 и 11 - 15, не била съобразена липсата на кадрови ресурс на доставчика, а участието на жалбоподателя в процедури по обществени поръчки не е доказано да е станало благодарение на процесните консултантски услуги, както се твърди. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба "Джиза БГ" ООД, чрез адв. Тодорова, оспорва жалбата.

В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказани реални доставки по фактурите на "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, "Сим тел 1" ЕООД, "Ралица" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "ССМ 2005" ЕООД, "Надин груп 2000" ЕООД, "Титул 2000" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Еси пропъртис" ЕООД, "Глобал консулт 2001" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Пимлайн" ЕООД и "Пауър сет консулт" ЕООД. Не било съобразено, че предметът на дейност на ревизираното лице бил почистване на сгради, промишлени инсталации и превозни средства, посочените доставчици, регистрирани по ЗДДС лица, са доставили стоки и услуги, свързани с този предмет, фактурите им са осчетоводени и заплатени, ДДС е начислен, а предметът на фактурите е бил използван за последващи облагаеми доставки от РЛ. Конкретно се излагат съображения за всеки един доставчик. Незаконосъобразно и в противоречие с тълкуването на СЕС на Директива 2006/112 ЕС, съдът потвърдил отказа на данъчен кредит на РЛ заради действия на доставчиците му и игнорирайки фактите на плащане по фактурите като самостоятелно основание за наличие на данъчни събития. Не били съобразени и РА на доставчиците за периоди, съвпадащи с процесните, в които не бил коригиран начисленият ДДС за внасяне по процесните доставки, както и константна практика на ВАС по аналогични случаи. Съдът не съобразил вътрешното противоречие в РА, с който се отказва данъчен кредит по процесните доставки, а се признава начисления от РЛ ДДС по последващите облагаеми доставки. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и отмяна на РА в тази част, както и присъждане на направените разноски по делото.

Ответникът по тази жалба директорът на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Гърбелова, оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

1. По жалбата на директора на Д "ОДОП" София.

По доставките на "ММ Сървисиз" ЕООД.

С РА е отказано право на данъчен кредит по фактурите на този доставчик общо в размер на 125 000 лв. за данъчни периоди м. 10, 11 и 12.2007 г. и м. 02, 03, 04, 05, 07 и 11.2008 г. и м. 06. и 07. 2009 г. с предмет "консултантски услуги, съгласно договор" /с изкл. на фактура № 15/10.06.2009 г. за частично плащане по договор/. Не е спорно, че РЛ и прекият доставчик са свързани лица и че плащането по фактурите е станало по банков път, за което са представени и доказателства.

За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд е приел, че между прекия доставчик и РЛ има сключен договор за консултантски услуги в устна и писмена форма, под формата на вземане на участие във воденето на преговори и провеждане на обучение на персонал. Приел е, че са представени приемо-предавателни протоколи още в ревизионното производство стр. 1339 - 1387, папка 6 от приложението. Приел е, че съдържанието на протоколите е конкретно, за разлика от това на протоколите с останалите доставчици /например стр. 26 от класьор № 1/ - папка № 6 - "закупуване, анализ и превод на тръжна документация, анализ и подготовка на ценова оферта, съгласно критериите на офертата", стр. 1733, папка 8 - договор от 3.10.2008 г. между РЛ и МОН по реда на Закона за обществените поръчки, приложена ценова оферта, пълно описание на предмета на поръчката/. Приел е, че това се отнася и за останалите фактури на този доставчик и че приемо-предавателните протоколи са годни доказателствени средства и реалността на доставките на услуги е доказана с тях. По отношение на възможността на доставчика да предостави услугите съдът не е излагал мотиви. Основното заключение на вещото лице установява осчетоводяване на приходи от доставките при доставчика. Заключението е оспорено в тази част в о. с. з. на 21.02.2011 г. при приемането му.

Съдебното решение в тази част е необосновано и постановено в противоречие с материалния закон.

В ревизионното производство е представен договор от 1.09.2007 г. - между свързаните лица - РЛ и прекия доставчик, по силата на който последният се е задължил да извършва консултантска дейност по следните проблеми: консултинг в областта на цялостното управление на дейността на РЛ; осъществяване на инвестиционни проекти; осъществяване на връзки и подпомагане във воденето на преговори с клиенти, доставчици и бъдещи партньори; подбор и обучение на персонал; маркетингова дейност, свързана с проучване на пазара и възможностите за разрастване дейността на фирмата; създаване и усъвършенстване на организационните форми за управление на фирмата, консултинг в областта на други дейности, ключови за развитието на "Джиза БГ" ООД. Договорът е сключен за срок от 1 г. с клауза за автоматично подновяване и по него РЛ се е задължило да заплаща на консултанта 50 000 лв. абонаментно месечно възнаграждение при представяне на фактура. В ревизионното производство освен фактурите на този доставчик са представени Протоколи № № 1 - 15, съответни по дати на процесните фактури, подписани от страните по договора, в които са описани най-разнообразни дейности: консултинг във връзка с подготовката и сключване на договори за възлагане на обществени поръчки и осъществяване на контакти с възложителя; закупуване, проучване и подготовка, анализ и превод на тръжна документация за участие в процедура по ЗОП; дейности по основен подбор и обучение на персонал за определени обекти; подготовка на трудови договори и изготвяне на длъжностни характеристики, съобразно спецификата на обекта; проучване, преговори и договаряне на условия с фирми-доставчици на материали, консумативи, машини и технически средства; консултинг в областта на цялостното управление на дейността на РЛ и в областта на търговското и трудово законодателство, оказване на логистична подкрепа и преводачески услуги; системен денонощен контрол на персонала на определени обекти; избор на юридическа кантора във връзка с обжалването на решение на възложител в процедура по възлагане на обществена поръчка и др. Действително, в ревизионното производство са представени доказателства - договори за обществени поръчки между РЛ като изпълнител от една страна и съответно "Летище София "ЕАД, Министерство на образованието и науката, Национална компания "Железопътна инфраструктура" и Министерство на финансите, но нито в административната преписка, нито при оспорването на акта е доказано, че сключването на тези договори е станало с консултантската дейност на "ММ Сървисиз" ООД. Няма конкретизация нито каква е тази дейност, нито с какъв технически и персонален капацитет е извършена /при липсата на такъв у прекия доставчик/, нито как тя е спомогнала за сключването на тези договори. Представените приемо-предавателни протоколи, подписани от представител на доставчика, в качеството им на частни удостоверителни документи, имат стойност на твърдения на посочения доставчик, че е извършил фактурираните услуги. Същото се отнася и за представения с писмената молба от 16.05.2011 г. доклад на "ММ Сървисиз" ЕООД относно предмета на обсъждания консултантски договор, в който се изброяват възложители на обществени поръчки, с които РЛ е сключило договори, както и цифрово изражение на ръководен, административен и работнически персонал на РЛ, за който се твърди, че е избран и ръководен от прекия доставчик. Преценката на доказателствената сила както на протоколите, така и на този доклад е следвало да се извърши предвид обстоятелството, че страните по договора са свързани лица и въпросните писмени твърдения са направени от лице, което е упълномощен представител на ревизираното лице. Основателно в тази касационна жалба се твърди, че останалият разнообразен предмет на обсъжданите протоколи /с изключение на дейностите, свързани с процедури по ЗОП/ изобщо не е бил обсъден от първоинстанционния съд. От представените два класьора доказателства се установява, че РЛ като спечелил участник в процедури по възлагане на обществени поръчки е представило референции, от които се вижда, че разполага както с персонал, така и с технически средства за изпълнение на основния си предмет на дейност - почистване на сгради, промишлени инсталации и превозни средства. Разбира се, няма пречка ревизираното дружество да избира, обучава и наема персонал с посредничеството на други лица, но когато това е предмет на облагаема доставка, по която то е получател, за да има право на данъчен кредит по нея, то трябва да докаже, че действително е получило услугата по този избор, обучение и наемане. Същото се отнася и до консултантската дейност от най-различен вид, описана в протоколите. Такива доказателства по делото не са представени. Установеното в основното заключение на вещото лице относно този доставчик осчетоводяване на приходи по процесните фактури, освен че не е констатирано едновременно с извършването на разходи по тези доставки, няма пряко отношение към реалността на фактурираните консултантски услуги. Предвид изложеното, административният съд необосновано е приел за доказана реалността на доставките на посочения доставчик и в противоречие с материалния закон е отменил РА в тази част. Решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в тази част бъде отхвърлена като неоснователна.

По доставките на "Метал Трейд Инвест 2000" ЕООД.

С РА е отказано право на ДК по две фактури № № 27 и 37 съответно от 08.09. и 13.09.2007 г. с предмет "извършена услуга по почистване и дезинфекция". В ревизионното производство е представен договор № 3 от 1.09.2007 г. и приемо-предавателен протокол за измиване и почистване на 320 бр. информационни табла, доказано е плащане в брой по фактурите, доставчикът е начислил ДДС /според заключението на вещото лице/. Съдът е приел, че е доказана реалността на услугите, тъй като доставчикът имал назначени трима общи работници и с РА, включващ периода м. 09.2007 г. по ЗДДС, не е коригиран начисленият данък по двете фактури. Основателно в тази касационна жалба се твърди, че наличието на наети трима общи работници от дружеството - доставчик, с предмет на дейност "търговия на едро с отпадъци от черни и цветни метали", за които не е доказано, че са имали достъп до извършване на дейност по почистване на Летище София, не е достатъчно доказателство за измиването и почистването на 1 355 бр. осветителни тела и 320 бр. информационни табла за период от един месец. Останалите факти - на плащане по процесните фактури в брой и на осчетоводяване на приход от тях в счетоводството на доставчика не са относими пряко към реалността на доставките. По отношение на значението на РА на прекия доставчик, с който за процесния период по ЗДДС не е коригиран начисленият ДДС, с Решение от 31.01.2013 г. по дело C-643/11 г. с предмет преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 ДФЕС от Административен съд - град Варна, Съдът на европейския съюз е приел, че чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Предвид изложеното необосновано и в тази част съдът е признал доставките за реални и в противоречие с материалния закон е отменил РА

Решението в отменителната част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на РЛ против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. При това, на този касационен жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 070 лв.

1. По жалбата на ревизираното лице.

Спорът в тази част на делото е бил за реалността на доставките на "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, "Сим тел 1" ЕООД, "Ралица" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "ССМ 2005" ЕООД, "Надин груп 2000" ЕООД, "Титул 2000" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Еси пропъртис" ЕООД, "Глобал консулт 2001" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Пимлайн" ЕООД и "Пауър сет консулт" ЕООД, като първа предпоставка за признаване на получателя по фактурите им на данъчен кредит.

Жалбата е неоснователна.

Относно доставките на "Йопет Уърлд Строй" ЕООД, съдът е съобразил, че на този доставчик, неоткрит при ревизията, е било възложено от страна на ревизираното лице по договори от м. 09, 10, 11 и 12.2008 г. да извърши услуги по почистване на обекти офис сгради, Терминал 2 на Летище София и Министерство на образованието и науката. За да отхвърли жалбата, съдът обосновано е приел, че не е доказано изпълнението на отразените в представените към фактурите приемо-предавателни протоколи услуги, поради липсата на персонал и техника, налични при прекия доставчик, както и поради заключение на съдебно-счетоводна експертиза за неначисляване на ДДС по фактурите и недоказано отчитане на разходи във връзка с приходите по тези фактури при прекия доставчик. По отношение на три фактури в данъчен период м. 06.2009 г. с предмет доставки на препарати, правилно съдът е приел, че липсва индивидуализация на предмета на доставките, както и доказателства за предаването на родовоопределените вещи. С аналогични мотиви, съдът е потвърдил отказа на данъчен кредит по фактури с идентичен предмет на "Сим тел 1" ЕООД, "Ралица" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "ССМ 2005" ЕООД, "Надин груп 2000" ЕООД, "Титул 2000" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Еси пропъртис" ЕООД, "Глобал консулт 2001" ЕООД, "Джордан дизайн 2000" ЕООД, "Пимлайн" ЕООД и "Пауър сет консулт" ЕООД. По отношение на доставчиците "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Титул 2000" ЕООД, "Цитрон" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Еси пропъртис" ЕООД, Глобал консулт 2001" ЕООД, "Пимлайн" ЕООД и "Пауър сет консулт" ЕООД, съдът е обсъдил фактурите на тези доставчици с предмет "рекламни услуги, консултантски услуги по подбор на кадри, счетоводни услуги, консултации, коледно парти и др. " и представените към тях писмени доказателства и обосновано е приел, че фактурите документират неконкретизирани услуги по реклама, консултации и подбор на кадри, чието действително осъществяване не е доказано. По отношение на доставчика "Надин груп 2000" ЕООД, съдът е обсъдил издадената фактура от м. 02.2008 г. с предмет "изготвяне на тръжна документация за АЕЦ Козлодуй - предварителен проект". Обосновани са фактическите му изводи, че при липса на доказателства за участие в такава тръжна процедура на ревизираното лице, фактурата, дори да документира реална доставка, не е свързана с независимата икономическа дейност на жалбоподателя.

Изложените в касационната жалба на ревизираното лице оплаквания за необоснованост на съдебното решение, в посочената част, са неоснователни, тъй като само защото предметът на дейност на ревизираното лице е почистване на сгради, промишлени инсталации и превозни средства и дружеството е действащо предприятие, не може да се приеме, че посочените доставчици, регистрирани по ЗДДС лица, са доставили стоки и услуги, свързани с този предмет. Щом ревизираното лице е твърдяло, че е осъществявало доставки с посочения предмет, като е използвало подизпълнители затова, то е следвало да докаже посочените факти с правно значение, за да претендира право на данъчен кредит по фактурите на подизпълнителите. Неоснователно, в тази връзка, в касационната жалба се твърди, че жалбоподателят е доказал наличието на последващи облагаеми доставки със същия предмет като този на фактурите, по които е отказан данъчен кредит. Очевидно, става дума за тези фактури, които имат за предмет услуги по почистване, защото за останалите - за доставки на рекламни и консултантски услуги не се твърди услуги със същия предмет да са извършвани от ревизираното лице. Както се посочи по-горе, самото ревизирано лице, за разлика от посочените подизпълнители, разполага с технически и кадрови потенциал за осъществяване на услуги по почистване. Никакви доказателства по делото не са събрани, че въпросните услуги по почистването на терминали на Летище София, офис сгради и министерства са извършени именно от подизпълнителите на ревизираното лице. Доколкото тези услуги се извършват с физически достъп на работници на посочените публично известни места, където би следвало работниците да имат специално разрешение, липсата на доказателства кои и какви именно работници са извършвали услугите, предвид възможността за събиране на такава информация от посочените за крайни получатели на услугите, е в подкрепа на извода на първоинстанционния съд за недоказана реалност на услугите.

Значението на съставени ревизионни актове на преки доставчици, за периоди по ЗДДС, съвпадащи с процесните, в които не е коригиран начислен ДДС по процесните доставки от страна на доставчиците, е обсъдено по-горе на базата на цитираното задължително Решение на СЕС по дело С-643/11 г.

Предвид изложеното, съдебното решение в тази му част следва да остане в сила. Юрисконсултско възнаграждение във връзка с тази част на спора не следва да се присъжда, тъй като такова вече е присъдено от първоинстанционния съд в размер до минималния, както изисква чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,