Решение № 14167 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1451/2014 г.

Решение № 14167 от 27.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1451/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба, подадена от "Аполон Груп" ООД, против решение № 2209 от 11.12.2013 г., постановено от Административния съд - гр. Бургас по адм. д. № 1706/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 02-00-901434/19.01.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-80/18.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП (сега променено наименование Дирекция "ОДОП") В ЧАСТТА относно допълнително установени задължения за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура № 297/26.08.2008 г., фактура № 378/10.10.2008 г. и фактура № 376/21.10.2008 г., издадени от "Лес инвест 2007" ЕООД, с предмет на доставките СМР, както и В ЧАСТТА относно допълнително установено задължение за корпоративен данък за отчетната 2008 г. в резултат на увеличаване на финансовия резултат с данъчните основи по фактура № 297/26.08.2008 г., фактура № 378/10.10.2008 г. и фактура № 376/21.10.2008 г., издадени от "Лес инвест 2007" ЕООД, като неоснователна. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено в противоречие със събраните в хода на административното и съдебното обжалване писмени доказателства. Твърди се, че е доказан кадровият потенциал на доставчика и че неправилно съдът отказал да кредитира представените едва при повторното разглеждане на делото от административния съд, приемо-предавателни протоколи, както и че неправилно са приложени разпоредбите на ЗКПО. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Спорът е бил за втори път пред първоинстанционния съд, след и в изпълнение указания на ВАС, дадени с отменително в тази част решение по адм. д. № 13901/2011 г. на ВАС, състав на първо отделение. Спорна е била реалността на доставките от "Лес Инвест 2007" ЕООД с предмет "СМР по договор" по фактура № 297/26.08.2008 г. с данъчна основа 32000 лв. и начислен ДДС - 6400 лв., фактура № 378/10.10.2008 г. с данъчна основа 32000 лв. и начислен ДДС - 6400 лв. и фактура № 376/21.10.2008 г. с данъчна основа 25000 лв. и начислен ДДС - 5000 лв., по която фактура стойността на СМР е 8333,33 лв. и съответстващ на нея ДДС - 1666,67 лв. С РА правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на жалбоподателя на осн. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и е определено задължението за корпоративен данък за 2008 г. в резултат на увеличаването на финансовия резултат с данъчните основи по същите фактури. При първото разглеждане на делото АС е приел, че доставките на СМР по трите фактури, издадени от "Лес Инвест 2007" ЕООД, че "Аполон груп" ООД не е представил доказателства за изпълнението на представените договорите, в частта им за получаване на необходимите материални ресурси от възложителите за изпълнение на СМР, не са представени доказателства за обема на договорените видове СМР и единичната им цена, поради което не може да се определи как е формирана цена на услугата от 32 000 лева по договор от 9.05.2008 г.; цена на услугата от 32 000 лева по договор 15.05.2008 г. и цена на услугата от 8 500 лева по договор между страните от 15.10.2008 г.; не е представил и доказателства относно предаването на обекта след реализиране на договорените СМР и начина на плащане, както и относно реалността на плащане на извършените услуги. За да отмени решението на АС в тази част, ВАС е приел, че техническата експертиза, приета в хода на съдебното обжалване не дава възможност за преценка, изпълнени ли са възложените СМР, описани в договорите между жалбоподателя и "Лес инвест 2007" ЕООД. От друга страна, по делото са представени граждански договори за наети на работа лица от "Лес инвест 2007" ЕООД, двама от изпълнителите по тези договори са разпитани като свидетели в хода на съдебното обжалване. Видно от показанията им те са били наети от лицето, представляващо "Лес инвест 2007" ЕООД за работа на обект в Царево, извършвали са работа на обекти в Царево и потвърждават, че тази работа са я извършвали съвместно с другите физически лица, наети по гражданските договори. Съдът е приел, че по делото е останало неустановено обстоятелството този персонал като численост и квалификация достатъчен ли е за извършването на СМР в договорения вид и обем. При повторното разглеждане на делото от АС, в изпълнение дадените от ВАС указания, е била назначена съдебно-техническа експертиза, вещото лице по която съобразно вида и естеството на процесните СМР и съобразно норми на изпълнение, заложени в строителството, е достигнало до извода, че за изпълнението на договорените СМР по трите договора, съобразно договорените в тях периоди, които в значителна част се застъпват, е необходимо наличието на 11 работници и в този смисъл, наличието на 8 работници счита за недостатъчно. Едва при новото разглеждане на делото "Аполон груп" ЕООД е представил три броя приемо-предавателни протоколи всички с № 1 от дати 10.10.2008 г., от 18.10.2008 г. и от 23.08.2008 г. Ответната страна е оспорила тяхната вярност и автентичност на подписа. Съдът е заключил, че не може със сигурност да се приеме, че са били подписани от представителя на "Лес инвест 2007" ЕООД. Освен това е констатирал, че при изготвянето на съдебно-счетоводната експертиза при първоначалното разглеждане на делото експертът е констатирал, че между "Аполон груп" ООД и "Лес инвест 2007" ЕООД "не са съставяни приемо-предавателни протоколи или друг вид строителни документи, които да установяват извършените видове строителни работи. Поради изложеното е приел, че представените 3 броя приемо-предавателни протоколи № 1 обективно не са съществували към дата 28.02.2011 г., поради което представянето им в съдебно заседание на 29.04.2013 г. следва да се възприеме като новосъздадени документи за целите на обжалването, поради което не ги е кредитирал. Съдът е приел, че доставчикът "Лес инвест 2007" ЕООД не е разполагал с необходимия трудов ресурс за изпълнение на спорните СМР, съобразно констатациите на вещото лице, а от друга страна, поради липса на други доказателства, освен сключените договори за възлагане на СМР, не може надлежно да се обоснове извод за реалното фактическо изпълнение на тези строителни дейности, които са документирани с трите фактури. Споделил е извода на органа по приходите, че ДДС по процесните фактури е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради липса на доказателства за извършването на фактурираните към жалбоподателя СМР от страна на доставчика "Лес инвест 2007" ЕООД. Поради изложеното съдът е сметнал, че РА е правилен и в частта относно допълнително определеното задължение за корпоративен данък за 2008 г., в която част органът по приходите е увеличил финансовия резултат на ревизираното лице със стойността на процесните фактури. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е изпълнил задължителните указания на отменителното решение на ВАС, като е дал възможност на страните да формулират доказателствени искания за изясняване на обстоятелството дали персоналът на доставчика е достатъчен като численост и квалификация за извършването на СМР по договорения вид и обем. В следствие на това е била назначена СТЕ, вещото лице по която е дало заключението, че изпълнителят по договорите за строителство не е разполагал с необходимия потенциал като брой и квалификация. Посочил е, че необходимият средносписъчен състав е от 11 работника при паралелно изпълнение на СМР за тяло Б3 и А3, при отделни СМР при работен ден от 8 часа. Този извод вещото лице е направило след посещение на място на обекта. В касационната жалба е изложен довод, че работниците са работели при по-дълъг работен ден и по-дълга работна седмица. Доказателства за това обаче не са представени. Доводът на касатора, че от СТЕ е установено, че строителството е реално изпълнено от "Лес инвест" ЕООД е неоснователен. От посещението на място вещото лице е констатирано извършено строителство на договорения с трите договора етап, но от това не следва, че то е извършено именно от "Лес инвест 2007" ЕООД, нито е установил кога точно е било извършено. Предмет на процесните три фактури са услуги - "СМР по договор". В самите фактури обаче не е посочен конкретен договор. Посочените във фактурите и договорите стойности не е достатъчно, тъй като фактура № 297/26.08.2008 г. и фактура № 378/10.10.2008 г. са на една и съща стойност 32 000 лева., както и договорите от 9.05.2008 г. и от 15.05.2008 г., а СМР по фактура № 376/21.10.2008 г. са на стойност 8333.33 лв., а договорът от 15.10.2008 г. е за 8500 лв., поради което единствено страните в представените договори и фактурите съвпадат. От предмета на договорите при липса на индивидуализиращи данни във фактурите и на други доказателства, не може категорично да бъдат обвързани с процесните фактури. Поради изложеното, предметът на доставката по нито една от фактурите не съдържа достатъчна информация за възникнало данъчно събитие, поради което е налице непълна фактура. Процесните фактури, по които е претендирано правото на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията / трябва да е посочен видът на услугата/. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Освен това и в договорите липсват данни какви конкретно строителни дейности се включват в посочения предмет, липсват количествено-стойностни сметки или друга информация за начина на формиране на договорената цена. Липсва и уговорка как следва да се извърши предаването на завършените СМР. Правилно АС не е кредитирал представените към договорите приемо-предавателни протоколи. Въпреки твърденията на процесуалния представител на ревизираното дружество, че те са неразделна част от договорите и би следвало да се намират по делото, се установява, че са представени едва при повторното му разглеждане пред АС. Такива протоколи не са описани и представени от ревизираното лице, в хода на ревизията. Не се споменават в нито една от жалбите на дружеството - срещу РД, срещу РА, в жалбата му до АС, нито в първата му касационна жалба до ВАС, въпреки, че липсата на такива протоколи е основание първо ревизиращите, а след това и съдът да приемат, че не е доказана реалното извършване на СМР от доставчика. Не се споменава такива протоколи да има нито в първото решение на АС, нито в първото касационно решение на ВАС. Напротив в РА, РД, решението на директора на Д "ОУИ" и на АС изрично е посочено, че такива протоколи не са представени. Нещо повече, в изготвената при първото разглеждане на делото ССЕ вещото лице изрично е посочило, че не може да извърши съпоставка на договореното с количествено-стойностните сметки и приемо-предавателните протоколи, тъй като такива не са съставяни, нито друг вид строителни документи, които да установяват извършените видове СМР. От всичко изложено следва обоснован се явява изводът на съда, че представените при повторното разглеждане на делото приемо-предавателни протоколи към договорите между "Аполон грип" ООД и "Лес инвест 2007" ЕООД са съставени за целите на обжалването. С оглед на така установените факти, АС е съобразил разпоредбата на чл. 226, ал. 2 АПК, съгласно който при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Подписани от представител на ревизираното дружество документи не може да се приеме, че не са били известни на страната, а и тя не твърди това. Не се касае и за новооткрити или новонастъпили обстоятелства, поради което правилно АС не е кредитирал тези доказателства. Обосновани са фактическите изводи на съда относно реалността на доставките по процесните фактури. От предмета на фактурите не може категорично да се установи коя за кой договор се отнася. От предмета на догoворите не може да се установят конкретните дейности и как е формирана договорената цена на услугите. В договорите не е предвиден начин на предаване на резултата от услугата, но се установява, че протоколи и други строителни документи не са били съставяни между страните по договорите. Не се установява и изпълнението на клаузите в договорите, уреждащи доставката на материали. При липса на преки доказателства са извършване на фактурираните СМР от конкретния доставчик, наличието на кадрови потенциал у него за извършване на такъв вид услуги не би могло да обоснове извод, че услугата е реално извършена от него. При липса на доказателства за реално извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС не е налице задължителното условие, обуславящо възникването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС. Предвид изложеното, правилни са и изводите на АС относно констатациите по ЗКПО. При липса на реално изпълнени доставки по трите фактури от "Лес Инвест 2007" ЕООД към ревизираното дружество, то не е налице и разход, който да бъде доказан с тези документи. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Този документ следва да удостоверяват реално извършените сделки между контрагентите. В тази връзка и с оглед изложеното относно реалността на доставките по процесните фактури следва, при така установената фактическа обстановка правилно е приложен ал. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, според който за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че разход не е признат за данъчни цели, с този разход се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. Поради изложеното съдебното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение