Решение № 991 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3004/2014 г.

Решение № 991 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3004/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Мултикомерс 97" ЕООД, гр. Пловдив срещу Решение № 11 от 3.01.2014 г. по адм. дело № 2777/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, IX състав.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че в обжалваното решение не се съдържат фактически установявания, както и че съдът не е посочил какви доказателства са приети в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство и липсва обсъждане на същите. Възпроизвел е безкритично констатациите на органите по приходите. Касаторът излага подробни доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, представлявана от юрк. Димитрова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на "Мултикомерс 97" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 161201010 от 31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта, потвърден с Решение № 923 от 27.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С обжалваното решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА.

1. Установено е, че ревизираното лице е декларирало сделки като посредник в тристранни операции, в които подробно изброените 32 чуждестранни дружества са придобиващи, а прехвърлители са други чуждестранни лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави - членки. Прехвърлителите издават фактури на "Мултикомерс 97" ЕООД с 0 % начислен ДДС, а то издава фактура на посочените 32 бр. придобиващи с 0 % начислен ДДС във връзка с тристранните операции, като стоката се транспортира директно от доставчиците до придобиващите. По отношение на "Мултикомерс 97" ЕООД не е спорно обстоятелството, че същото е регистрирано за целите на ДДС в България. Приходните органи са констатирали, че 32 - те чуждестранни лица - придобиващи са "липсващ търговец", не са с валидни номера и не са декларирали ВОП, поради което не са изпълнени условията на чл. 15 от ЗДДС. Съобразно това не са налице изискванията на чл. 82, ал. 3 от ЗДДС. По арг. от противното на чл. 13, ал. 4, т. 6 от ЗДДС е прието, че за ревизирания субект е налице ВОП, като доставка с място на изпълнение на територията на РБ. Той е бил длъжен да издаде протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за извършените придобивания, с които да начисли данък и да ги включи в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди във връзка с процесните доставки. Съобразно тези констатации, е доначислен ДДС в общ размер на 2 321 894,76 лева.

По отношение на тази част от оспорвания РА пред съда спорните въпроси са били - дали клиентите на "Мултикомерс 97" ЕООД имат валидни ДДС номера към датите на доставките и дали ревизираното дружество притежава писмени потвърждения от клиентите, удостоверяващи получаването на процесните стоки.

Относно първия спорен момент от страна на касатора са били представени доказателства, чрез които се твърди, че служат за удостоверяване валидността на ДДС номера на съответните чуждестранни лица - придобиващи стоката /VIES потвърждения за валидност на ДДС номера, получени от интернет страницата на електронния регистър по ДДС на ЕК и удостоверения за валиден ДДС номер на придобиващите, издадени от компетентните чуждестранни данъчни администрации по регистрация на клиентите/. От страна на първоинстанционния съд не е извършена преценка на доказателствената сила на приобщените по делото писмени документи /VIES потвържденията и удостоверенията за валиден ДДС номер/ и не е изследвано тяхното съдържание, както и не е правена съпоставка с другите доказателства, събрани от приходните органи, а именно официалните отговори на данъчните администрации, съдържащи се в приложените SCAC и съответно, какво е тяхното съдържание. В тази връзка съдът е следвало да изследва към кой момент се предоставя информацията за отделните придобиващи - дали е важаща за датата на тристранните операции или е за период след тази дата. Обосновано е твърдението на касатора, че релевантният момент за валидна ДДС регистрация на придобиващите лица е датата на съответните доставки, по които те се явяват получатели. Въпреки твърдението на ревизираното лице и представените писмени доказателства, че се установява факта на валидна регистрация по ДДС на всички придобиващи по процесните сделки, съдът само е посочил, че правилно ответникът е приел жалбата за неоснователна съобразно липсата на писмени потвърждения за доставките според чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.

По отношение на второто спорно обстоятелство - дали са налице писмени потвърждения от клиентите, съдът въобще не е изследвал този въпрос. Видно от мотивите на решението АС Пловдив се е позовал на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, като е изброил необходимите документи, които посредникът следва да представи за доказване на извършените тристранни операции. На първо място, относно фактурите, издадени от ревизираното лице към 32 - те дружества - придобиващи, съдът посочва, че не е опровергана констатацията за невалидност на ДДС - номера на съответните търговци, без да се обсъждат възраженията и всички доказателства, обобщени по-горе, представени от "Мултикомерс 97" ЕООД. На второ място, съдът приема, че не е изпълнено условието по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС/ в редакцията си към ДВ, бр. 10/2011 г., в сила от 1.01.2011 г./, позовавайки се на практиката на СЕС по С - 285/09 и по съединени дела С - 439/04 и С - 440/04 чрез буквалното възпроизвеждане на приетото от решаващия орган / на стр. 12 от решението на ДОДОП - гр. Пловдив/. В самото решение обаче липсват конкретно изложени съображения от страна на решаващия съд какво представляват приложените писмените потвърждения и какво е тяхното конкретно съдържание. На л. 8340 от делото / том 33/ в мотивите на съдебния акт са описани мотивите на решаващия орган относно липсата на писмено потвърждение по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС /в редакцията, която не е действаща за процесните данъчни периоди/, но съдът не е формирал воля относно формата на представените писмени потвърждения, какви са техните елементи и дали следва да се кредитират.

1. За м. 10 и м. 12.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 162 270, 53 лева по протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от "Мултикомерс 97" ЕООД ВОП на мобилни телефони. След издаването на протоколите за ВОП ревизираният субект е продал телефоните на ELECTRICA DI MICHELE S. R. L. - IT 03772531004 и на CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. - IT 04769971005, като ги е декларирал като тристранни операции. Данъчните органи са отказали данъчния кредит, без да сторнират данъка за продажбите по същите протоколи, след като самото ревизирано лице е начислило данък за ВОП.

От една страна, на л. 8342 /гръб/ в решението съдът е възпроизвел описаните в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив като възможни два подхода: 1. Да се извърши начисляване на ДДС за ВОП поради недоказване на тристранна операция към ELECTRICA DI MICHELE S. R. L. - IT 03772531004 и на CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. - IT 04769971005, т. е. начислен ДДС в размер на 20 %, както по доставките по пункт 1, по-горе. 2. Да не се признава данъчен кредит по протоколите за ВОП, без да се извърши сторниране на данъка и отново да се начислява. От друга страна, на л. 8345 от делото / мотивите на решението/, според съда от страна на ревизираното лице неправомерно са издадени протоколи за ВОП, тъй като по документи е осъществена тристранна операция, при която посредникът не е следвало да издава протоколи по съображенията, отнасящи се до пункт 1 от РА. Други мотиви няма изложени в съдебния акт.

Касационната инстанция намира, че решението в тази част е неправилно поради нарушение на материалния закон. Безспорно е установено, че ревизираното лице е декларирало процесните доставки като ВОП, издало е протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит. При тези факти изложените от органите по приходите два подхода, възприети безкритично от решаващия съд, противоречат на принципа на данъчен неутралитет. Режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период /когато са осъществени само ВОП/ трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, а в настоящия казус приходните органи не твърдят това, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит. В случая данъчнозадълженото лице е издало протоколите по чл. 117 от ЗДС и е начислило данъка в същите данъчни периоди, когато е упражнено и правото на приспадане на данъчен кредит. Начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП при законоустановения механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в общностното право в областта на Общата система на ДДС изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз - решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Еcotrade Spa) и решение по дело С-284/10 ("ЕМС - България Транспорт" ООД). Без значение за този резултат в настоящото производство е обстоятелството дали ревизираното лице е посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. Тъй като ако се следва логиката на данъчните органи, първият вариант е правилното начисляване на ДДС по ВОП /съобразно мотивите по пункт 1 от оспорения РА/, но то е свързано и с признаване на правото на приспадане на данъчен кредит според изложените по-горе съображения. От друга страна, ако се признае наличието на тристранна операция, то начисленият ВОП е без правно основание, поради което признаването на данъчния кредит за съответните данъчни периоди ще доведе до резултат за периода нула, какъвто е смисълът на режима на самоначисляването.

Следователно, в тази част спорът е изяснен от фактическа и правна страна, решението следва да се отмени в посочената част и РА се отмени относно непризнатия за м. 10 и м. 12.2010 г. данъчен кредит в общ размер на 162 270, 53 лева по протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от "Мултикомерс 97" ЕООД ВОП на мобилни телефони.

1. През м. 12.2009 г., м. 07 и м. 11.2010 г. дружеството - касатор е декларирал осъществени ВОД на мобилни телефони към следните дружества - ONE SHOT INTERNATIONAL - FR 88450898770, ELETTTRICA DI MICHELE S. R. L. - IT 03772531004, PB TECH S. R. L. - IT 10764341003 CLIMAL TECHNOLOGIE S. R. L. - IT 0476991005.

Ревизиращите органи са констатирали, че посочените дружества са с невалидни ДДС номера или са "липсващ търговец" и не се разчитат за целите на ДДС в съответните държави- членки. Според отразеното в РА ревизираното лице не е представило документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка - липсват документите по чл. 45,т . 1 и т. 2 от ППЗДДС. С оглед на тези факти, ревизиращите са достигнали до извода, че стоката не е напуснала територията на РБ и следва да се начисли ДДС в размер на 20 % върху съответната ДО или общо в размер на 104245,75 лева.

По отношение на този спорен въпрос, АС Пловдив е посочил, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, че стоката по фактурите е напуснала територията на Република България и въз основа на събраните доказателства /неясно кои/ ревизиращият орган е направил обосновано заключение, че ревизираното лице не е представило документите за осъществен ВОД.

Касационната инстанция намира, че и в тази си част фактическата обстановка не е изяснена от първоинстанционния съд, не са обсъдени възраженията на дружеството - касатор и представените писмени доказателства, чрез които твърди наличието на осъществен ВОД по процесните доставки. Едновременно с това по делото е прието заключение по ССчЕ /приложено в том 12/, неоспорено от страните, видно от което вещото лице е отговаряло на въпрос /№ 5/ относно осчетоводяване на процесните фактури за ВОД, респ. въз основа на какви документи е извършено. Документите, придружаващи фактурите и за които ревизираното лице, твърди, че са изискуемите според чл. 45, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС, са описани в Приложение № 8 към заключението /на л. 3322, том 12 от делото/ и се отнасят до всяка една от процесните доставки. Наличието на такива приобщени по делото доказателства не са описани от първоинстанционния съд, нито са обсъдени от него, което прави невъзможна проверката от страна на касационната инстанция по релевираните основания за отмяна - нарушение на материалния закон и необоснованост.

По така изложените съображения, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени. В частта по пункт 2 от РА спорът е изяснен от фактическа и правна страна и не налага връщане на делото за ново разглеждане, а решението заедно с РА в частта относно непризнатия данъчен кредит за м. м. 10 и м. 12.2010 г. за деклариран ВОП следва да се отмени.

В частите по пункт 1 и пункт 3 от РА съобразно изложеното по-горе, се констатира, че съставът на Административен съд Пловдив не е формирал собствени фактически изводи, а мотивите му представляват буквален препис на фактическата обстановка, възприета от ответника в потвърждаващото РА решение. Съдът не е обсъдил самостоятелно доводите и възраженията на страните, включително и подробно изложените в първоинстанционната жалба съображения за незаконосъобразност на РА по отделните пунктове и приетите по делото доказателства - приложени в преписката и обсъдени в РА, вкл. липсва конкретно позоваване на отговорите - SCAC, получени във връзка с контрагентите на ревизираното лице и изложение на информацията, съдържаща се в тях. По делото са събрани многобройни доказателства още по време на ревизията и тези с възражението към РД, включително и приобщените по време на съдебното производство доказателства / заключение по ССчЕ и писмени доказателства - съдържащи се в 20 тома приложения/, като цялото дело е общо 33 тома приложения. Съдът изобщо не е обсъждал доводите на жалбоподателя, поддържани пред него досежно оспорване на фактическите установявания, направени от приходните органи във връзка с декларираните от ревизираното лице 134 бр. тристранни операции. По отношение на тази част от оспорвания РА спорните въпроси са били дали клиентите на "Мултикомерс 97" ЕООД имат валидни ДДС номера към датите на доставките и дали ревизираното дружество притежава писмени потвърждения от клиентите, удостоверяващи получаването на процесните стоки. В обжалваното решение са преповторени буквално съображенията на решаващия орган, посочени на стр. 11 - 13 от потвърждаващото решение. Първоинстанционният съд не е формирал собствени мотиви, нито е обсъдил възраженията на ревизираното лице, посочени в жалбата досежно така спорния въпрос.

Относно непризнатия с РА ВОД за м. 12.2009 г., м. 07 и м. 11.2010 г. по пункт 3 по-горе, АС Пловдив е използвал мотивите на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, без да извърши преценка на доводите на ревизираното лице, изложени подробно в първоинстанционната жалба и представените писмени доказателства, чрез които се стреми да докаже наличието на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

Съобразно гореизложеното, настоящата касационна инстанция намира, че в мотивите на обжалвания съдебен акт относно посоченото в пункт 1 и пункт 3 не се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях /чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК/, респ. на фактите по делото, съгласно чл. 172а, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 ДР от ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи /в този смисъл чл. 12 от ГПК, във вр. с § 2 ДР от ДОПК/. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, т. е. за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и осигуряване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. В процесния случай обжалваното решение в така описаните му части не съдържа собствените на съда констатации относно тези факти, поради което и предвид изложеното по-горе, същото следва да бъде отменено. В този смисъл направеното от касатора възражение относно възприетата от съда фактическа обстановка и липсата на обсъждане на събраните както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство доказателства, е основателно. Делото в частите по пункт 1 и пункт 3 от РА следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на Административен съд Пловдив.

При новото разглеждане съдът следва да изложи самостоятелни фактически изводи, като извърши анализ на всички относими към спорния предмет обстоятелства, доказателства и възражения. Необходимо е да се изследват задълбочено писмените доказателства, приобщени по делото, както и да се изложат конкретни мотиви относно тяхната доказателствена сила и какво се установява чрез тях. Едновременно с това новият състав дължи обсъждане на констатациите, съдържащи се в приетото по делото заключение по ССчЕ /находящо се на л. 3267 - л. 3322, том 12/ и приложенията към него. След формиране на собствени фактически установявания първоинстанционният съд следва да обоснове свои правни изводи досежно законосъобразността или не на РА в съответните оспорени части.

На първо място, новият състав на АС Пловдив следва да формира собствени фактически установявания досежно РА по пункт 1 и да изследва спорните въпроси - налице са валидни ДДС номера на 32 - та дружества - придобиващи и дали са представени изискуемите съгласно чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документи за признаване процесните операции като тристранни. Съдът дължи преценка и излагане на конкретни съображения дали цени представените в хода на съдебното производство VIES потвърждения за валидност на ДДС - номер и удостоверения от чуждестранните данъчни администрации относно твърдението на ревизираното лице за наличието на валидни ДДС номера на дружествата - придобиващи, респ. какво е установено чрез приобщените по делото отговори от съответните данъчни администрации /SCAC/. Съответно, съдът трябва да мотивира извода си за наличие или липса на изискуемите документи за признаване на операциите като тристранни, като обсъди всички доказателства, приети по делото. Необходимо е да се обсъди заключението на вещото лице - отговорите по задачи № 1, № 2, № 3, № 6 и № 7, отнасящи се до процесните тристранни операции. Необходимо е да се обсъди приложението на материалния закон, действащ през процесните данъчни периоди /до м. 12.2010 г./, респ. посочените нормативни изисквания, за да се признае една операция за тристранна.

На второ място, досежно оспорването на РА по пункт 3 за непризнатия ВОД новият състав на АС Пловдив дължи излагане на собствени фактически установявания и задълбочено обсъждане на ангажираните от ревизираното лице писмени доказателства, описани подробно в Приложение № 8 към приетото заключение по ССчЕ. Необходимо е да се формира краен извод за наличието или не на материална законосъобразност на РА в тази му част чрез извършване на преценка за липсата или не на предвидените в чл. 45, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС /в приложимата за процесните данъчни периоди редакция/ документи.

При този изход на спора, съобразно отмяната на решението и на РА в частта на непризнатия през м. 10 и м. 12.2010 г. данъчен кредит в общ размер на 162 270, 53 лева по протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от "Мултикомерс 97" ЕООД ВОП, на касатора следва се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 6059,80 лева съразмерно на уважената част на жалбата.

В останалата част разноски на касатора не се дължат, тъй като на основание чл. 226, ал. 3 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК новият състав на Административен съд Пловдив ще се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение