Решение № 14539 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6630/2020 г.

Решение № 14539 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6630/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от К. Тошев, чрез адв. О. Игнатова, против Решение № 5533/20.09.2019 г., постановено по адм. дело № 9612/2018 г., по описа на Административен съд – София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22002217006342-091-001 от 12.04.2018 г. издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална дирекция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с Решение № 1015 от 13.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствени действия - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва наличието на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Излага доводи, че първоинстанционният съд не е изследвал и анализирал предпоставките за прилагане разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 3 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Според касатора съдът не е съобразил и наличието на необлагаем доход съгласно чл. 13, ал. 2 от ЗДДФЛ, като счита, че в хода на ревизионното производство ревизираното лице (РЛ) е представило конкретни писмени доказателства, че източникът на първоначалната разполагаема сума, която има, е с източник парично дарение, извършено от майка му. На следващо място според касатора обжалваното първоинстанционно решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В тази връзка излага, че мотивите на съда преповтарят констатациите на ревизиращите органи и по-специално посочва, че видно от съдържанието на Нотариален акт (НА) № 187, том I, рег. № 32888, дело № 144 от 13.11.2012 г. продавачът К. Тошев е продал за и съответно е получил от купувача по банков път сумата от 40, 000 евро, равняваща се на 78 223, 20 лева при посочени от ревизиращия орган 92 634, 60 лева. Твърди също, че в обжалваното решение липсват мотиви на съда относно заключението по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза (ССчЕ), като според касатора съгласно чл. 202 от Гражданскопроцесуалния кодекс (ГПК) във връзка с § 2 от ДР на ДОПК оценката на заключението се дължи заедно с другите доказателства по делото. Излага още, че съдът неправилно и без основание не е допуснал и поисканото изслушване на свидетел. Иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски, включително и а адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. София, чрез юрк. Перпериева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № Р-22002217006342-091-001 от 12.04.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1015 от 13.07.2018 г. на ДД "ОДОП" при ЦУ на НАП – гр. София, с който на К. Тошев е установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, ведно с определените лихви за забава за периодите от 2010 г. до 2014 г. в общ размер на 93 186, 26 лева. Ревизията е била извършена във връзка с Решение № 1385/25.08.2017 г. на на ДД "ОДОП" при ЦУ на НАП – гр. София, с което е отменен РА № Р-22221016008066-091-001 от 9.06.2017 г. и преписката върната за нова ревизия за същите видове задължения и периоди. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като от органите по приходите е прието, че по отношение К. Тошев е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК – несъответствие на имущественото състояние и извършени разходи с декларирани доходи/приходи, даващо основание основата за облагане с данъци да бъде определена по особения ред, регламентиран в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. АССГ е приел, че провеждането на ревизията по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК, е законосъобразно, като според него в конкретния случай е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК поради установяване, че доходите на ревизираното лице през ревизирания период от 2010 г. до 2014 г. не съответстват на разходите и имущественото му състояние. Приети са за недоказани получените от ревизираното лице (РЛ) дарения на парични средства от Д. Сеферова, а именно, че към 1.01.2010 г. лицето е разполагало с парична наличност в размер на 530 000, 00 лева, а през годините съответно със суми както следва: 2011 г. в размер на 58 500, 00 лева, 2013 г. в размер на 129 500, 00 лева и 2014 г. в размер на 105 000, 00 лева. В тази връзка е прието, че не са представени доказателства, че дарителят, майката на жалбоподателя, е разполагала с посочените средства, нито в ревизионното, нито в административното производство, за да може, при липса на сключени договори за дарения със съответната форма и заверка, да се докаже предаване на предмета на дарението. Единственото установяване в тази връзка от страна на административния съд, видно от представеното удостоверение от Факултета по медицина в Бенгази - Либия, е, че майката на жалбоподателя е работила като медицинска сестра за периодите от 28.01.1988 г. до 25.02.2008 г., в резултат на което е получила финансови облаги за срока на работа, но в удостоверението липсвал техният размер. Прието е, че като доказателство за наличие на паричните средства у дарителя са представени в легализиран превод две заверени от Министерство на правосъдието Апелативен съд Бенгази, Либия, финансови потвърждения от сестрата на жалбоподателя, П. Мусмари, като съдът е приел, че не са представени доказателства за конкретни дати, място и начин на предаване на суми, както и начина на разходване на същите. Предвид изложеното и отчитайки, че П. Мусмари и Д. Сеферова, като съответно – сестра и майка на жалбоподателя, са свързани лица и са заинтересовани във връзка с последващи благоприятни за тях последици, АССГ е приел, че е останал недоказан фактът на действително предаване на парични средства. На следващо място първоинстанционният съд е приел, че основателно органите по приходите са приложили материалния закон при определяне на данък по ЗДДФЛ за продажбата на недвижимия имот, МПС и получени суми от трети лица. В тази връзка е прието, че доколкото жалбоподателят не представя данни и доказателства за основанието, въз основа на което са получени сумите от трети лица по банковата му сметка, а и доколкото писмените обяснения, дадени от две от лицата, наредили преводите, са в противоречие с фактическата обстановка, сумите са били възприети като облагаем доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. По отношение на възприетата от органите по приходите цена на придобиване на недвижимия имот, АССГ е приел, че доколкото доказателства за осъществени разходи за построяване на недвижимия имот до състоянието, в което същият е продаден през 2012 г. са изискани, но не са представени, то е прието, че на основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК следва да се преценят само събраните в производството доказателства. Съобразявайки разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ административният съд е приел, че реализираният облагаем доход от продажбата на недвижимия имот през 2012 г. е в размер на 55 918, 71 лева, изчислен като положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване, намалена с 10 % разходи. На следващо място при съобразяване нормите на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ и чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ съдът е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя, че автомобил Мерцедес С 500 Матик е придобит възмездно, като е приел, че облагаемият доход от продажбата му се определя като положителна разлика между продажната цена в размер на 22 000, 00 лева и цената на придобиване, която е 0, 00 лева в резултат на липсата в съдържанието на договора за прехвърляне на имущество от 24.09.2013 г. Изложено е също така, че в зависимост от обстоятелството, че няма документално доказана цена на придобиване, включително за имущество, придобито по дарение, или за акции и дялове, получени при разпределение на печалбата или друг източник на собствен капитал, цената на придобиване съгласно чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ е 0, 00 лева. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Правилно първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При констатираното несъответствие на имущественото състояние и извършени разходи с декларирани доходи/приходи обосновано е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая правилно е била определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довела до възникване на задължения към фиска. Тук е мястото да се посочи, че изводите на административния съд за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК обосновано са били изградени въз основа на друг спорен по делото въпрос – какви са били наличните суми на задълженото лице в началото на всяка една от ревизираните години. В тази връзка и доколкото в тежест на ревизираното лице е било ангажирането на доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите за наличие на несъответствие на имущественото състояние и извършени разходи с декларирани доходи/приходи, недоказана е останала декларираната от РЛ начална разполагаема сума към 1.01.2010 г., както и сумите, съответни за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., получени въз основа на дарение. Не се споделят изложените от касатора аргументи относно това, че в хода на ревизията същият многократно е представял писмените доказателства, установяващи наличието на достатъчно средства (начална разполагаема сума), необходими да покрият направените от него разходи в рамките на ревизирания период. Настоящата съдебна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че представените от касационния жалбоподател доказателства не установяват произхода, наличието и реалното предаване на сумите в размерите, сочени от същия. Писмените документи, с които ревизираното лице подкрепя твърденията си за извършени дарения - разписки за дарение от майката на К. Тошев, правилно са ценени от съда като частни свидетелстващи документи, изготвени за нуждите на ревизионното производство, които в случая нямат обвързваща съда материална доказателствена сила и подлежат на съвкупна преценка с другите факти, обстоятелства и доказателства по делото. Предвид характера на договора за дарение като реален договор относимо е изследването на реално предоставяне на сумите и в тази връзка, какви са възможностите на лицата да ги предоставят. Без подобни доказателства за произхода на средствата, за възможността на дарителите да ги предоставят, въпреки писмени доказателства, не би могло да се приеме, че тези суми следва да се включат в приходната част на потока за съответната година. Така ангажираните доказателства, в т. ч. и писмените декларации за дарение, изхождащи от сестрата на Тошев – П. Мусмари, не опровергават извода на органа по приходите, че дарението на парични средства не е осъществено. По делото е останало недоказано, че майката и сестрата на К. Тошев са разполагали със средствата, посочените в разписките и декларациите към момента на дарението. Единствено в удостоверението от Факултета по медицина в Бенгази – Либия се съдържат данни за полагания от майката на жалбоподателя труд като медицинска сестра за периодите от 28.01.1988 г. до 25.02.2008 г., в резултат на което е получила финансови облаги за срока на работа, но не са включени данни за размера на доходите от тази дейност. Доколкото други доказателства за това обстоятелство не са били ангажирани – то същото остава недоказано. На следващо място е неоснователен довода за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като съдът обосновано не е допуснал изслушването на свидетел, а именно – майката на жалбоподателя, тъй като с молбата за допускането са посочени за доказване обстоятелства, по отношение на които са били вече налични писмени доказателства, изхождащи от същата. По тази причина разпитването на свидетел за установяване на едни и същи обстоятелства би било безпредметно, доколкото не би довело до различни за решаващия съд изводи. Нещо повече – касае се за лице от най-близкия роднински кръг на жалбоподателя, чиито показания се преценяват съгласно чл. 172 от ГПК – винаги във връзка с другите обстоятелства по делото, предвид данните за заинтересованост на свързаното с жалбоподателя лице от изхода по делото. Следва да се отбележи, че всички доказателства в тяхната съвкупност следва да навеждат на извода за реалното предаване на дарението. В случая по делото са останали неустановени както възможността на дарителя да дари сума в посочения висок размер, така и предоставянето на същата на жалбоподателя, при липса на банков превод или митническа декларация за внасяне на посочените суми в брой, поради което настоящата съдебна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд недоказано реалното предаване на сумите. На следващо място неоснователни са и доводите на касационния жалбоподател относно липсата на анализ от страна на първоинстанционния съд на констатациите на данъчните органи, които доводи жалбоподателят е подкрепил с пример за преповтаряне установяванията на приходните органи досежно реализирания облагаем доход от продажбата на недвижим имот през 2012 г. от РЛ. В този смисъл следва да се посочи, че видно от съдържанието на НА № 187, том I, рег. № 32888, дело № 144 от 13.11.2012 г. продавачът К. Тошев е продал за и съответно е получил от купувача по банков път сумата от 40, 000 евро. Следва да бъде съобразено, че данъчната оценка на имота възлиза на сумата от 92 634, 60 лева, като съгласно чл. 46, ал. 2, т. 1 ЗМДТ недвижимите имоти и ограничените вещни права върху тях се оценяват по уговорената цена или по определена от държавен или общински орган цена, а в случай че тя е по-ниска от данъчната им оценка - по последната, съгласно приложение № 2. В конкретния случай уговорената от страните цена е по-ниска от данъчната оценка, поради което данъчната основа следва да се определи съобразно данъчната оценка, а не по цената, записана в нотариалния акт. В този смисъл са били и съображенията на данъчните органи и административния съд, както и заключението на съдебно-счетоводната експертиза в тази й част.. Наред с изложеното следва да се има предвид, че по отношение на продажбата на Мерцедес С 500 4 Матик е определен облагаем доход в размер на 22 000, 00 лева, формиран като разлика между продажната цена - 22 000, 00 лева и документално доказаната цена на придобиване - 0, 00 лева. Процесното МПС е придобито на основание договор от 24.09.2013 г. за прехвърляне на собственост върху МПС в изпълнение на задължение по лизингов договор. Установено е, че между "БМ ЛИЗИНГ" АД, ЕИК *********, като лизингодател и "СТОУН БИЛД 2000" ЕООД, ЕИК *********, като лизингополучател, е сключен договор за лизинг на 20.07.2012 г., с предмет процесното МПС - Мерцедес С500 4 Матик, като с изричното съгласие на лизингополучателя, лизингодателят е прехвърлил собствеността върху процесното МПС на К. Тошев. Органите по приходите и административният съд са приели, че според данните от ТР жалбоподателят е бил управител на лизингополучателя "СТОУН БИЛД 2000" ЕООД, а оттам и че лицата имат качеството на свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДОПК. Във връзка с тези установявания, както и след проверка в Търговския регистър настоящият състав констатира, че К. Тошев никога не е бил управител на "СТОУН БИЛД 2000" ЕООД. Това обстоятелство, обаче, не води до изводи, различни от изложените от първоинстанционния съд. Липсват доказателства по преписката, а и касационният жалбоподател не е твърдял да е придобил по възмезден начин процесното МПС. Освен това, както правилно е посочено и от АССГ - видно от съдържанието на договор от 24.09.2013 г. се налага категоричен извод, че жалбоподателят е придобил МПС - Мерцедес С500 4 Матик безвъзмездно, тъй като в договора липсва уговорена цена на придобиване. С оглед на така установеното, правилно АССГ се е позовал на разпоредбата чл. 33, ал. 6, т. 3 от ЗДДФЛ и при липса на документално доказана цена на придобиване е приел, че законосъобразно е определен облагаемия доход от продажбата на процесното МПС като положителна разлика между продажната цена и цена на придобиване 0, 00 лева. Отделно от това следва да се отбележи, че действително, както се твърди и в касационната жалба, заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) не е било обсъдено. Съдът не е длъжен да възприеме заключението по назначената експертиза. Съдът, обаче, съгласно чл. 202 от ГПК, приложим въз основа на § 2 от ДР на ДОПК, следва да обсъди заключението в съвкупност с останалия доказателствен материал и когато не го възприема, трябва да изложи изрични мотиви в тази насока. В случая мотивите на първоинстанционния съд възпроизвеждат заключението по ССчЕ, като могат да бъдат изведени и съображения за некредитирането, доколкото изложените от съда установявания са в противоречие с нея. Посоченият пропуск не обосновава извършено нарушение от кръга на съществените по причина, че излагането на извода за некредитирането на експертизата не би променило крайните изводи на административния съд. По изложените съображения, настоящият състав намира, че първоинстанционният съд е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в съответствие с чл. 160, ал. 2 ДОПК, изяснил е релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 325, 59 лева, определен на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,