Решение № 1420 от 29.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9454/2019 г.

Решение № 1420 от 29.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9454/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Производството е образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - град Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОДОП") против Решение № 1128 от 07.06.2019 г. на Административен съд - гр. Варна постановено по адм. дело № 2416/2018 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03000317008404-091-001/30.05.2018 г., издаден от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна, в потвърдената му с Решение № 184/08.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - град Варна част, в която на "ВЛАДМАКС" ООД, ЕИК 103971526 са установени задължения за данък добавена стойност за данъчен период м. 03.2016 г. в размер на 52 457, 43 лева и съответните лихви в размер на 11 309, 61 лева и са присъдени разноски. Касаторът излага доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК- неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Твърди се, че в нарушение на принципите на данъчен неутралитет и равно третиране, първоинстанционният съд отменил РА. В съответствие с тези основни принципи на правото на ЕС, когато една сграда е закупена преди 01.01.2007 г. и при покупката й получателят е упражнил право на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка защото сградата не е "нова", на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 6 ЗДДС следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС е неприложим, защото не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция. Позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС по дело С-184/04. Искането е за отмяна на решението и да се реши спора по същество като се отхвърли жалбата на ревизираното лице. Претендират се разноски. Ответникът – "ВЛАДМАКС" ООД, чрез процесуалния си представител адв. П. Манолова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения за приложение на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, изложени в устните състезания по делото и в представен писмен отговор от 21.01.2020 г. Претендира и представя списък със сторените по делото съдебно-деловодни разноски възлизащи на 3 180 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С Решението си Административен съд – гр. Варна е отменил Ревизионен акт № Р-03000317008404-091-001/30.05.2018 издаден от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП, изцяло потвърден с Решение № 184/08.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - град Варна, с който в тежест на "ВЛАДМАКС" ООД е установен размер на задължения за довнасяне на ДДС за данъчен период м. 3/2016 г. в размер на 52 457, 43 лв. и лихви за просрочие в размер на 11 309, 61 лв. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в съответната форма, като са спазени административно-процесуалните разпоредби. Описана е и подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията. Съдът е възпроизвел и направеното от органа по приходите тълкуване на разпоредбите на чл. 79, ал. 3 и 6, чл. 80, ал. 1, т. 2 и чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и основанията му да бъде извършена корекция на правото на данъчен кредит и определяне на дължимия данък и лихви за забава. Първоинстанционният съд е приел, че така извършената корекция е в противоречие с материалния закон, като мотивите му в тази насока са изложени на стр. 7 от решението – л. 74 от делото. Систематизирани, същите се изразяват в следното: 1. между страните няма спор за фактите – че апартамент B-29 и апартамент B-25 находящи се в к. к. "Златни пясъци", хотел "Иглика-2", са закупени от ревизираното лице през 2006 г., като за тях е ползвано право на данъчен кредит, а недвижимите имоти – предмет на доставка не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС; 2. спорът между страните се свързва с приложението на нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 79, ал. 6, т. 1 от същия закон. След възпроизвеждане на съдържанието на посочените разпоредби е приета, хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като данъчният режим за доставките на недвижими имоти, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, който е в сила от 01.01.2007 г.; към момента на закупуване на апартамент B-29 и апартамент B-25 доставката е била облагаема, публичната продан на същите е извършена през 2016 г., когато правният режим на продажба на такива недвижими имоти е променен и доставката съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС е освободена; 3. промяната на режима на доставките е извършена по законодателен път, което не се променя от възможността лицето да избере дали доставката на недвижимия имот да бъде облагаема за него, в каквато насока са констатациите на органа по приходите и на решаващия орган. 4. в разпоредбата чл. 45 отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение; доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя закона, зависи от неговата свободна воля. На база на гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Варна е правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е изтълкувал разпоредбата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, като по този начин е нарушил принципа за равното третиране, като по този начин създава предпоставки икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти относно извършените сделки по придобиване и отчуждаване на недвижимите имоти /апартамент B-29 и апартамент B-25 от ревизираното дружеството и издадените във връзка с това фактури. Спорният въпрос се свежда до това налице ли са условия за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при придобиване на имотите. Даденият от първоинстанционния съд отрицателен отговор на този въпрос е правилен и законосъобразен и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Съгласно чл. 79, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице, което е приспаднало данък за произведени или закупени стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки, дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит. По чл. 79, ал. 6 ЗДДС за стоките или услугите, които са дълготрайни активи, данъкът се определя по формула. Разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС представлява изключение от посоченото по-горе правило и предвижда, че не следва да се извършва корекция на упражненото право, когато със закон бъде променен данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоката или услугата. Настоящият случай попада в тази хипотеза, тъй като данъчният режим на доставките на сгради, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. По делото няма спор, че апартамент B-29 и апартамент B-25, предмет на доставката по придобиване се намират в сграда, която не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, закупени са през 2006 г. при действието на отменения ЗДДС и съответно доставката е била облагаема. Публичната продан е извършена през 2016 г., когато правния режим на доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е променен и съгласно действащата чл. 45, ал. 3 ЗДДС доставката е освободена. Този извод не се променя от възможността лицето да избере доставката на недвижимия имот да бъде облагаема за него по смисъла на ал. 7 от същия член. Това е така, защото в разпоредбата на чл. 45 ЗДДС отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение с приоритет на правилото, според което доставките на сгради или части от тях не са облагаеми, а освободени. Доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя законът, като избере тези доставки да бъдат облагаеми, зависи от неговата свободна воля. В случая не е спорно, че като доставчик ревизираното лице не е избрало режим на облагаемост на доставката, а възможността за избор е предоставена само на него. В този смисъл е и установената съдебна практика на ВАС - решения по адм. д. № 15451/2008 г., адм. д. № 15062/2009 г., адм. д. № 7436/2009 г., адм. д. № 12118/2010 г., адм. д. № 16117/2011 г., адм. д. № 5846/2013 г. и други. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че правните норми на чл. 79, ал. 3 и ал. 6, чл. 80, ал. 1, т. 2 и чл. 45 от ЗДДС са тълкувани буквално и в несъответствие с основните принципи на общностното право - на данъчен неутралитет и равно третиране. Ограничението по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС е в изпълнение на принципа на правна сигурност. Неоснователно е позоваването на практика на Съда на Европейската общност (сега Съд на Европейския съюз), доколкото цитираното в касационната жалба Решение от 30 март 2006 г. по дело С-184/04 на СЕО, Korkein hallinto-oikeus - Финландия, е постановено по повод преюдициално запитване в главно производство, чийто факти са различни от тези в настоящото производство. С това решение СЕО е имал повод тълкува разпоредба на чл. 20 от Директива 77/388 на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота (Шеста директива), който изисква държавите-членки да предвидят възможност за коригиране на приспаднатия данъчен кредит за придобиване на стоки (каквато възможност е регламентирана и в ЗДДС), както и правното положение на субекти, на които е предоставено правото на избор по отношение данъчното облагане на определени извършвани от тях доставки и свързаната с това ограничаване на държавите-членки, предоставили такова право на избор, да ограничат съответстващото право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл в обжалваното съдебно решение не е налице тълкуване на национална норма като тази на чл. 80 от ЗДДС в противоречие с установени от практиката на СЕС принципи на общностното право, доколкото и националната разпоредба не ограничава упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при промяна на режима на облагане на извършени доставки, за които е допуснала право на избор от страна на данъчните субекти относно начина им на облагане. Допълнително, касаторът не е съобразил и обстоятелството, че Директивата по ДДС би създала възможност за пряко позоваване на нея само за частните субекти, които претендират че черпят от нея права, но не и за държавата, ако не е налице точното й транспониране. В този смисъл е Решение № 3608 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7246/2017 г., VIII о., С оглед изложеното, като е приел, че РА се явява незаконосъобразен по отношение на извършената корекция на ползвания данъчен кредит по придобиването на недвижими имоти – апартамент B-29 и апартамент B-25 и съответните лихви за забава, Административен съд – гр. Варна е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на "ВЛАДМАКС" ООД следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски за адвокатско възнаграждение, възлизащи на сумата от 3 180 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение