Решение № 3688 от 13.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13408/2018 г.

Решение № 3688 от 13.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13408/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД срещу решение № 4725 от 11.07.2018 г. на Административен съд С.-град по адм. дело № 5534 по описа за 2018 година с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р-22221414001053-091-001 от 24.04.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1052 от 16.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-С., за установени задължения по ЗДДС общо в размер на 133 238, 40 лв. и съответните лихви за ревизираните периоди в размер на 32 264, 95 лв., при декларирани суми за внасяне от лицето в размер на 30 444, 43 лв., както и задължения за корпоративен данък общо в размер на 4 667, 50 лв. и лихви в размер на 1 554, 10 лв., вследствие на преобразуване на финансовия резултат с посочени основания чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО за ревизирания период 2011 г. със сумите на данъчните основи по издадените от описани по доставчици фактури, в размер на 46 675 лв. Касаторът поддържа незаконосъобразност на обжалваното съдебно решение поради неправилно приложение на процесуалния и материален закон. Поддържа твърдението за нищожност на РА, поради неналични доказателства за установяване на притежаван квалифициран електронен подпис по отношение на органите по приходите и актовете, които са подписани с електронен подпис. Т., че ЗИЗВР и РД не са подписани с електронен подпис, а ръчен такъв липсва. Оспорва, че съдът не е съобразил твърдяното от жалбоподателя допуснато съществено процесуално нарушение на чл. 133 ДОПК при издаване на РА относно част от отказания данъчен кредит по фактури от посочени доставчици и по посочени данъчни периоди, по които при първоначалната ревизия е признато право на данъчен кредит, а с процесния РА е отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 61 502, 08 лв., по издадени фактури от доставчиците: "Никс Метал Груп" ЕООД, "Текуърк България Салюшънс" ЕООД, "Мартимор – Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24" ЕООД. Оспорва изцяло изводите за преобразуване на финансовия резултат за 2011 г. и установените задължения по ЗКПО. Желае решението да бъде отменено и да бъде постановено друго по същество, с което да се отмени ревизионния акт в оспорената част, като му бъдат присъдени направените разноски за двете съдебни инстанции до момента, както и за адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция за процесуалния представител адв. Тренчев, във връзка с представени Договор за правна защита и съдействие с отразен в Договора и заплатен адвокатски хонорар в размер на 4000 лв., ведно с пълномощно към него. Ответникът, директорът на Дирекция "ОДОП" – С., чрез юрк. Апостолов, оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Производството е второ по ред пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 6709 от 22.05.2018 г. по адм. д. № 11518/2017 г. по описа на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, е отменено решение № 5008 от 25.07.2017 г. по адм. д. № 8689/2015 г. на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Основанието на което е отменено решението и задължителните съгласно чл. 224 АПК указания на касационната инстанция са за събиране на доказателства относно начина на подписване и валидността на квалифицираните електронни подписи на органите по приходите, подписали ЗВР, РД и РА. При новото разглеждане на делото, в изпълнение на дадените от ВАС в отменителното решение указания ответникът е представил доказателства за притежаван от издателите на ЗВР, на ревизионния доклад е подписан саморъчно. Ревизионния акт е издаден като електронен документ, подписан с квалифицирани подписи, съобразно представените в производството пред съда документи. По изложените съображения е прието, че ревизията е възложена от компетентен орган по приходите, притежаващ квалифициран електронен подпис към датите на издаване на ЗВР и РА. Оспореният акт също е подписан с валидни квалифицирани електронни подписи, поради което не е налице основание за неговата нищожност. Неоснователен е доводът на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт, поради липса на удостоверение за квалифициран електронен подпис. П. делото са представени и приети като доказателства удостоверения за квалифициран електронен подпис на издателите на ЗВР, ЗИЗВР и на ревизионния акт, заедно с документи на хартиен и на електронен носител. Ревизионният доклад е подписан ръчно, представен като такъв по делото при новото разглеждане, съобразно с указанията на ВАС. П. същество, предмет на оспорване пред Административен съд – С. град е бил РА с отказано право на данъчен кредит за ревизирани данъчни периоди от 2011 г., 2012 г., 2013 г. на "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД в общ размер 133 238, 40 лева по фактури, издадени от: "Никс Метал Груп" ЕООД, "Текуърк България Салюшънс" ЕООД, "Мартимор – Мад" ЕООД, "ДМВП 24" ЕООД, "Стивън – Н 2011" ЕООД, "Ан Джи Корект" ЕООД, "Генк Ди Къмпани" ЕООД, "НК Енергийни ресурси" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД и "Елстрой 1" ЕООД, и установени задължения за лихви в размер на 32 264, 95 лева, както и в частта на установен корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. в размер на 4 667, 50 лева и лихви в размер на 1 554, 10 лева. Настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба е основателна в твърдението за частична незаконосъобразност на РА, като издаден в нарушение на разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК. При издаден първоначално РА, с признат ДК по отношение на част от доставчиците и за посочени ревизионни периоди и фактури, в част в която РА не е бил предмет на обжалване пред решаващия административен орган ДД"ОДОП", същият е влязъл в сила и в нарушение на административнопроизводствените разпоредби, е налице повторно производство по отношение на вече признатите права на ДК и противоречие с първоначалния акт, е налице отказан ДК по част от фактурите, по които е бил признат ДК. Основателно е възражението на жалбоподателя за нарушение на чл. 133, ал. 1 ДОПК поради наличие на влязъл в сила предходен РА от 22.05.2014 г. в необжалваната част, преразгледан от органите по приходите и постановен резултат в обратен смисъл с непризнаване на ДК по съответните фактури. В първоначално издадения РД, който на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от първоначално постановения и отменен от ДД"ОДОП" РА, изрично са изследвани доставките от дружествата "Никс Метал Груп"ЕООД, "Текуърк България Салюшънс"ЕООД, "Мартимор – Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24"ЕООД. Извършени са съответните насрещни проверки и след анализ на събраните доказателства ревизиращият екип е приел, че за така посочените фактури "е налице възникнало данъчно събитие по реда на чл. 25 ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено в съответствие с изискванията на чл. 71 ЗДДС". В отменения първоначално постановен РА не са установени данъчни задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди по доставките, фактурирани от посочените по-горе четири търговски дружества, частично за "ДМВП 24"ЕООД. В жалбата до директора на дирекция "ОДОП" ревизионният акт е обжалван по отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурираните доставки от "Генк ди Къмпани-89", "Стиван-Н-2011" ЕООД, "Ан Джи Корект" ЕООД, "ТБС" ЕООД, "НК Енергийни ресурси" ЕООД, "Елстрой 1" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД и отчасти за фактури от "ДМВП 24" ЕООД, по които не е бил признат ДК. По отношение на признатото право на приспадане на данъчен кредит РА не е обжалван и е влязъл в сила. Съгласно Решение № 1661/16.09.2014 г. на директора на дирекция"ОДОП"С., ревизионния акт от 22.05.2014 г. е отменен само в обжалваната му част. Следователно, по отношение на признатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Никс Метал Груп" ЕООД, "Текуърк България Салюшънс" ЕООД, "Мартимор – Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24" ЕООД, РА от 22.05.2014 г. е влязъл в сила. В същия смисъл е направен извод и в последващото решение № 1052/16.07.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП"С., но въпреки това, РА е потвърден от страна на решаващия орган. С оглед изложеното оспореният РА в частта относно установяванията на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 61 502, 08 лв., по издадени фактури от доставчиците: "Никс Метал Груп" ЕООД, "Текуърк България Салюшънс" ЕООД, "Мартимор – Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24" ЕООД е незаконосъобразен и е следвало да бъде отменен от съда. Съдебното решение като частично неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отмени РА в тази посочена част. В останалата обжалвана част по ЗДДС, във връзка с отказания ДК, решението е правилно в извод за законосъобразен РА в тази част. Така установената фактическа обстановка не е опровергана, включително и с приетите от съда ССчЕ и СТЕ. Фактурите с издатели "Генк ди Къмпани-89" ЕООД, "Стивън-Н-2011" ЕООД, "Ан Джи Корект" ЕООД и "Елстрой 1" ЕООД, са с предмет СМР, тези издадени от "НК Енергийни ресурси" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД и отчасти за "Елстрой 1" ЕООД и отчасти за "ДМВП 24" ЕООД, с предмет "стоки", някои от фактурите по приложение № 1 към Договор, които са с предмет доставки на "комутатори", "защитна стена", "сървъри", "софтуерни приложения" и др. При извършени насрещни проверки на доставчиците, същите не са открити на данъчните им адреси, голяма част от фактурите не са отразени в съответните СД. Налице е констатация за липса на кадрови и технически потенциал на доставчиците да осъществят фактурираните доставки на стоки и услуги. Допълнителен аргумент е и неподадени ГДД от доставчиците за съответните данъчни периоди. Така представените Договори и други придружаващи фактурите документи са от ревизираното лице, като същите не са потвърдени от доставчиците, а един от доставчиците е декларирал, че такива фактури не са издавани от неговото дружество. За друга фирма е установено, че е прехвърлена на неграмотно лице, притежател на голям брой фирми с установени публични задължения в голям размер. За приложените към фактурите фискални бонове е установено, че са издадени от нерегистрирани от съответното дружество фискално устройство. По други фактури, плащания не са установени. Неоткриването на доставчик не е самостоятелно основание за отказ на данъчното предимство, но в случая в хода на ревизията са установени множество факти и обстоятелства, които, обсъдени съвкупно, потвърждават извода за липса на доказани реално осъществени стопански операции. Установените при ревизията данни за доставчиците водят да извода, че същите не са осъществявали реална търговска дейност. Въпреки, че получателя на доставките не е отговорен за нарушенията на доставчиците, същият следва да осъществява добросъвестно търговската си дейност и да има налични всички относими към спора доказателства за установяване на положителните за признаване на правото на ДК изисквания по закон. В доказателствената тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл. Изначално е констатирано, че процесните фактури не представляват данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от ЗДДС, предвид на което не са изпълнени условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит регламентирани в чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Представените договори от ревизираното лице не са годни да удостоверят съществуването и изпълнението на съответните облигационни правоотношения между доставчика и техния получател по процесните фактури и не са кредитирани както от органите по приходите, така и от съда при изложени последователни мотиви с анализ на съдържанието им, констатирани несъответствия с фактурите и други непълноти и пропуски, както и грешки. Представените договори от ревизираното лице за СМР са с една и съща дата 10.11.2011 г., към всеки от тримата доставчика, като са с установени грешки - вписан е като възложител доставчика, вместо като изпълнител. Предметът на договорите - доставка на материали и извършване на необходимите СМР на обект по посочен адрес, е изцяло неиндивидуализиран, както по отношение на вида и количеството на строителните материали, така и по отношение на вида и себестойността на строителната услуга. Приложените актове обр. 19 по никакъв начин не могат да се свържат с предмета на договорите. Правилни са доводите на приходните органи, че посочените СМР предполагат съответния доставчик да разполага с квалифицирани строителни работници, за което по делото не са ангажирани доказателства. Самите фактури са с напълно неконкретизират предмет "СМР по протокол обр. 19", без посочване на неговата дата или индивидуализиране на договор, с изключение на един, в който е индивидуализиран акт обр. 19 от 16.12.2011 г. Няма приложени спецификации на вложените материали, части и елементи, каквито са посочени в приемо-предавателните протоколи. Не са представени никакви доказателства за произход на вложените компоненти, както и платежни документи. Съгласно приетата по делото съвместна съдебно-техническа експертиза изготвена от две вещи лица, по част от протоколите обр. 19 са фактурирани количества СМР, които не са изпълнени на място, и след анализ на данните от фактурите и придружаващите ги документи, както и оглед на място на посочените обекти, където се твърдят извършени СМР, експертизата е със заключение, че не може да потвърди съответствие между извършените дейности от "Генк ди Къмпани-89" ЕООД, "Стивън-Н-2011" ЕООД, "Ан Джи Корект" ЕООД и "Елстрой 1" ЕООД и описаните дейности в представените Договори, акт обр. 19 и фактурите, като само по отношение фактурираните от "Генк ди Къмпани-89" ЕООД е открито съответствие, но само по вид дейност, но не и по количество, като в Договора няма описани количества на видовете работи. Позовавайки се и на приетата СТЕ, обоснован е извода на съда, че реалното извършване на услуга предполага наличието на доказателства за нейното осъществяване конкретно от изпълнителя по договора, респективно от подизпълнител и съответно прехвърляне на резултата на получателя по доставката, за което и според характера на отделните доставки изпълнителите им да имат на разположение необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост. В случая, представените договори и приемо-предавателни протоколи не отговарят на изисквания за съдържание, позволяващо да се конкретизира предмета на услугата, начина на формирана на цената й, размяната на действителни насрещни престации и приемане на резултата от извършеното. Липсата на конкретика в договорените услуги респективно препятства извод за реалното им изпълнение и предаване на конкретно изпълнен резултат от изпълнителя полза на възложителя. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. По отношение на доставките на стоки, представляващи специфична техника, е следвало фактурите да са придружени от техническа спецификация на оборудването, доказателства за произхода им, сертификат за управление на качеството по стандарт ІSО, гаранционна карта, протокол за инсталиране и пускане в експлоатация и протокол за извършени дейности. Договорите следва да съдържат технически параметри на доставената техника, които са характерни за тази техника и служат за индивидуализирането й. Установените във връзка с така относимите фактури и приложени към тях Договори, отново с идентично съдържание и дати, са несъответствия и непълноти. При насрещните проверки на спорните доставчици на този вид стока не е установен търговски обект, не са открити доставчиците на данъчните адреси, нямат назначени работници със специфична квалификация, няма данни за осъществявана от тях търговска дейност за процесните периоди. Всички горепосочени несъответствия, установени както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, навеждат на извод единствено за документално оформление на отношенията, без на същите да съответстват реални стопански операции. Признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е неразривно свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и доказаната реалност на доставки е абсолютна предпоставка за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. За да е налице реална доставка не е достатъчно само документалното оформяне на същата – договори, фактури, приемателни протоколи и осчетоводяване. Фактурата сама по себе си не представлява данъчно събитие, а частен документ, от който ревизирания субект черпи изгодни за себе си правни последици. Както в законодателството на ЕС, така и в практиката на СЕС, наличието на реалност на доставките е основополагащо за признаване правото на данъчен кредит. Съгласно константната практика на ВАС, съобразена с практиката на СЕС, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличието на две кумулативно дадени предпоставки: стоките да са били доставени или услугите извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава-членка, може да се счита за служещ за фактура. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: в първата група са доказателствата, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката: материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, а във втората група - доказателствата, сочещи прякото й реализиране: протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, транспортни документи и др. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС и получаването на услугата по чл. 9 от ЗДДС, са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, в тежест на претендиращото данъчно предимство данъчно задължено лице е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти. Такова доказване в настоящия процес не е осъществено от ревизираното дружество, жалбоподател пред първоинстанционния съд и касатор в настоящото производство, поради което обжалваното решение на АССГ в тази част е правилно в извод за законосъобразен отказ на ДК по посочените по-горе фактури с посочени в тях доставчици. По установените задължения по ЗКПО: С РА е увеличен финансовия резултат за 2011 г. със сумата 46 675 лв., от които 26 585 лв. са непризнати осчетоводени разходи по издадени 3 бр. фактури за услуги от "Стиван-Н-2011" ЕООД и 20 090 лв. разходи по 2 бр. фактури, издадени от "Д&М Голд Груп" ЕООД, като е определен корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. в размер на 4667, 50 лв. и лихви за просрочие в размер на 1554, 10 лв. Съдът е приел за неоснователни и двете възражения на жалбоподателя, като по отношение на фактурите от "Стиван-Н-2011" ЕООД жалбоподателят е твърдял наличие на счетоводна грешка, а по отношение на фактурите от "Д&М Голд Груп" ЕООД е твърдял, че няма отказан данъчен кредит по влязъл в сила предходен РА и същите основания по ЗДДС за непризнаване на данъчен кредит поради недоказана реална доставка, не е основание, приложимо и към разпоредбите от ЗКПО - чл. 16, вр. чл. 10 и чл. 23. Правилно е частично решението в тази част. В потвърждение изводите на органите по приходите, съдът е приел че от събраните по делото доказателства не се установява, че фактурираните от "Стиван-Н-2011" ЕООД доставки са реално осъществени. Фактурите като неотразяващи реални стопански операции не са годни първични счетоводни документи за осчетоводените разходи, което води до корекция на данъчния финансов резултат и в посока увеличение и установяване на допълнителни задължения по ЗКПО за 2011 г. Неоснователен и недоказан е доводът на жалбоподателя за наличие на счетоводна грешка по фактурите, издадени от "Стиван-Н-2011" ЕООД с твърдения че същите е следвало да се отнесат като амортизации към ДМА. Това твърдение не се потвърждава нито от записаните ДМА към активите на дружеството към периода, нито с приетата ССчЕ. По отношение на фактурите от "Д&М Голд Груп" ЕООД в отменения първоначално постановен РА не са установени задължения по ЗДДС. В. е, че фактурите са от м. 09. 2011 г., а новата ревизия е за периоди след този данъчен период, поради това не следва да се определят и задължения по ЗКПО с непризнаване на разходи по процесните доставки с мотиви за отказване на ДК, които са в противоречие с първоначалните изводи на ревизиращите органи. Производствата по ЗДДС и ЗКПО са отделни и при неустановяването на задължения по ЗДДС и липса на непризнаване на ДК за посочения доставчик в процесния РА, води до невъзможност да се извърши самостоятелен преглед във връзка с признаване на всички осчетоводени разходи от гледна точка на изискванията на ЗКПО, както е мотивиран РА. По изложените съображения РА е незаконосъобразен в частта, с която е увеличен финансовия резултат за 2011 г. със сумата 20 090 лв. от непризнати разходи по 2 бр. фактури, издадени от "Д&М Голд Груп" ЕООД - № 248/28.09.2011 г. и № 249/28.09.2011 г. и е определения корпоративен данък за довнасяне за 2011 г. на това основание и съответните лихва за забава. Като е постановил решение в обратния смисъл в тази част, решението следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго по същество, с което да се отмени частично РА за установените задължения по ЗКПО за 2011 г. При този изход на спора, съобразно отменената част на установените задължения, се следват разноски за процесуално представителство и защита от адвокат пред първоинстанционния съд и пред ВАС, с изключение на производството по адм. д. № 5534/18 г. на АССГ, по което дружеството не е било представлявано от упълномощен адвокат, съобразно представените документи, както и внесени депозити за вещи лица, държавни такси, от които се следват на дружеството-касатор разноски общо в размер на 8 180 лева. На ответната страна съобразно потвърдената част от установените задължения, се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни и двете касационни съдебни производства, общо в размер на 10 100 лв., от които да се изключи размер от 2275 лв. до който следва да се намали присъденото възнаграждение по адм. д. № 5534/18 г. на АССГ в размер на 4905 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение