Решение № 6819 от 17.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13545/2010 г.

Решение № 6819 от 17.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13545/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Габи Билдинг" ЕООД, подадена чрез адв. Йорданка Тодорова, срещу Решение № 1789/23.08.2010 г., постановено по адм. дело № 1269/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата против ревизионен акт /РА/ № 030801336/20.10.2008 г. на орган по приходите при ТД НАП, потвърден с решение № 693/22.12.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. Касаторът излага доводи, че решението на Административен съд Варна е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост-отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Искането е за отмяна на решението на АС - Варна и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски по делото. Ответникът - Директорът на Дирекция " ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Варна е ревизионен акт /РА/ № 030801336/20.10.2008 г. на орган по приходите при ТД НАП, потвърден с решение № 693/22.12.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. Делото е разглеждано за втори път от АС Варна. По адм. дело № 14299/2009 г. по описа на ВАС е отменено предходно решение на АС Варна като са дадени задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. Прието е, че жалбата на дружеството срещу ревизионния акт е изцяло допустима, тъй като същият е бил обжалван изцяло по административен ред. Дадени са указания при разглеждане на спора по същество да се изложат мотиви, да се обсъдят представените от жалбоподателя доказателства сключени договори, протоколи за приемане на извършени СМР, заключение на ССчЕ. При новото разглеждане на спора административният съд е спазил указанията като е приел жалбата изцяло за допустима, но неоснователна. Обсъдени са всички събрани доказателства, вкл. посочените от жалбоподателя, както и приетото заключение на ССчЕ. При новото разглеждане на делото не са събрани нови доказателства, различни от тези приети при първото разглеждане на спора. С РА № 030801336/20.10.2008г са установени данъчни задължения за "Габи билдинг" ЕООД по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 10. 07.г. в размер на 13 114,89 лв., д. п. м. 11.2007 г. в размер на 45 274,81 лв., д. п. м. 12.2007 г. в размер на 17 251,84 лв., ведно със съответните лихви, по издадени фактури от "Катрин СТ" ЕООД, "Габи Комерс" ЕООД, "Даниела" ЕООД, "Филбо" ЕООД, ЕТ "Николай Дончевски", ЕТ "ВГМ-Вероника", "Агрофермер2000" ЕООД, "ДВМ-София" ООД, "Дияна-96" ООД, "Топливо" АД и "Бяла-Билдинг къмпани" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството по отношение на непризнато право на данъчен кредит, съдът не е кредитирал заключението на ССчЕ, тъй като е счел, че представените извлечения от счетоводни регистри и сметки не отговарят на изискванията на чл. 11 ЗСч; Приел е също, че е останал недоказано реалното извършване на доставките по издадените фактури, което установяване било в тежест на ревизираното лице. Касационните оплаквания са за процесуална и материална незаконосъобразност на издадения РА и допуснати съществени процесуални нарушения в процедурата по издаването му, както и незаконосъобразност и необоснованост на съдебния акт. Доколкото предмет на касационна проверка е правилността на съдебното решение, касационната инстанция възприема оплакванията относно действията на органите по приходите като такива, касаещи законосъобразността на съдебното решение, в което тези действия и актове са приети за законосъобразни. Съображенията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения, водещи и до нищожност на крайния акт /РА/, са развити още в жалбата до първоинстанционния съд. В отговор съдът е развил подробни мотиви, които настоящата инстанция намира за правилни и не счита за нужно да преповтаря. Основните изводи са относно валидността на връчване на ЗВР и възможността за участие на ревизираното лице в производството. Безспорно ревизията започва от момента на връчването на ЗВР - арг. чл. 114, ал. 1 от ДОПК. Първата ЗВР № 800374/19.02.2008 г. не е била връчена надлежно, поради което всички последващи действия на ревизиращите не са били валидно извършени. В случая е налице редовно връчена втора ЗВР № 801336/18.07.2008 г. Спазена е процедурата по чл. 32 ДОПК - извършени са две посещения на адреса на дружеството, документирани с протоколи № 280864/18.07.2008 г. и 280927/05.08.2008 г., изготвено е съобщение по чл. 32 от ДОПК № 27920 - 8/14.08.2008 г., публикувано в интернет на същата дата, т. е. към датата на сваляне на съобщението - 28.08.2008 г. - ЗВР се счита редовно връчена. След тази дата действията на органите са валидни и извършени в започналия да тече оттогава тримесечен срок на ревизията - вкл. издаване на ревизионния доклад, заповедта за определяне на компетентен орган и издаденият въз основа на нея ревизионен акт. Не е нарушена възможността на ревизираното лице да участва в производството, да излага аргументи, да сочи доказателства и да прави доказателствени искания предвид редовното връчване на актовете - ЗВР по реда на чл. 32 ДОПК, ревизионен доклад - лично на представляващия дружеството. Спазени са изискванията за приложение на чл. 32 ДОПК предвид удостоверените две задължителни посещения на адреса на дружеството, даден за кореспонденция. Обосновани са изводите на съда, че ревизията е възложена, а ревизионният акт е издаден от компетентния орган, определени са данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, ревизионният акт не страда от пороци влечащи неговата нищожност. Допуснатите нарушения на процесуалните правила са били отстраними и надлежно са отстранени от ревизионните органи в хода на производството, не са били съществени, тъй като не е нарушено правото и възможността за защита на ревизираното лице, не са довели до издаване на краен акт, различен от този който би бил издаден, ако не са били допуснати. По съществото на издадения ревизионен акт спорът се е свеждал до това дали доставките по издадените фактури за трите данъчни периода са реални. Правилно е приложен и тълкуван материалният закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС се налага изводът, че при доставка на стоки и услуги следва да е направена доставката на стоката и да е извършена услугата. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Когато данъчно задължени лица осъществяват услугите е налице данъчно събитие, което възниква при извършването на услуга. Волята на законодателя е изрична, че данъчно събитие е налице единствено и само при извършване на услуги, т. е. при наличие на реалност на престацията, на фактурираната доставка. Съгласно легалното определение "данъчен кредит" е сумата на данъка /ДДС/, която сума регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС при получена стока или услуга по облагаема доставка или при извършено плащане, преди да е възникнало данъчното събитие. Явно е, че при липса на "получена" услуга, реално извършена такава, или на възникнало данъчно събитие, т. е. отново на осъществена услуга, не е налице сума, представляваща "данъчен кредит". При липса на данъчен кредит не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест - в тежест на данъчния субект, който твърди ползващите по факти и обстоятелства за наличието на възникнало негово субективно материално право - за приспадане на данъчен кредит, е да установи, при условията на пълно доказване, предпоставките за упражняване на това му право. Изводите на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставките почиват на липсата на събрани доказателства в тази връзка, въз основа на които да се направи обоснован извод, ползващ ревизираното лице, претендиращо признаване право на приспадане на данъчен кредит. Изводите на съда са законосъобразни. Единствено притежаването на фактура и дори плащането по нея не са самостоятелно основание за признаване на данъчен кредит. Реалността на доставките се доказва с установяването на релевантните факти - относно възможностите на изпълнителя и доставчика да извърши услугата - като ресурси, материална база, техническа и кадрова обезпеченост, съответна квалификация на персонала, ако е относимо с оглед предмета - транспортен ресурс и др. Релевантни факти и обстоятелства са предмета на дейност на страните по сделките, наличието на достатъчно подробни данни във фактурите, съотносими към договорите, в изпълнение на които фактурите са издадени. Тъй като извършването на каквито и да било като вид услуги е съпроводено с извършване на разходи, то осъществяването на услугите може да се установи и чрез установяване на разходите за извършването им, които разходи да са надеждно измерими към фактурирането. От значение също са данните, обективиращи извършената услуга като резултат, съответстващ на възложеното изпълнение. В процесния случай по делото липсват доказателства, вкл. и от заключението на вещото лице не се установяват съответни счетоводни записвания на наличности на материали в счетоводствата на доставчиците. Не са представени доказателства за съхранението им и транспортирането им до складове на получателя, нито данни за собствени или наети такива складове. Не са представени доказателства и конкретно в кои обекти са вложени. Обосновано съдът е приел, че само посочването на "материали, услуги" /при доставките от "Катрин СТ" ЕООД, "материали с ДО" при доставките от Филбо ЕООД, ЕТ "Николай Дончевски", ЕТ "ВГМ-Вероника" или на "СМР" води до пълна невъзможност да се идентифицира услугата, за която е упражнено правото на данъчен кредит, като представените договори, протоколи обр. 19 не съдържат описание на конкретно извършени работи - по видове, количество и стойности. При доставки на строителни материали - като тези от "Агрофермер 2000" ЕООД с предмет гипс, гипскартон, латекс, от "ДВМ-София" ООД за материали и от "ТОПЛИВО" АД също с предмет " материали" - като родово определени вещи липсват данни за индивидуализацията им, а оттам не може да се приеме, че е прехвърлено правото на собственост. При тях, освен липсата на реалност, липсва и плащане предвид непредставяне на фискални бонове за това. В касационната жалба, която е твърде обстоятелствена и подробна относно другите касационни оплаквания не се сочат конкретни доводи, основани на съществуващи и приети доказателства, сочещи, че е налице реалност на доставките. Предвид изложените съображения касационните оплаквания се явяват неоснователни. Решението на АС Варна като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение