Решение № 6087 от 21.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) против Решение 992 от 14.07.2021г. по адм.д. 1793 по описа за 2020г. на Административен съд Варна, в частта му, с която по жалба на Фор груп БГООД, [ЕИК] е отменен Ревизионен акт Р-03000319006660-091-001/28.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 156/17.07.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която в тежест на дружеството са установени данъчни задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. 06, 07, 08 и 11.2017 г. в общ размер 24 873,33 лева и лихви върху задълженията за ДДС в общ размер 6 833,71 лева, както и за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 12 436,67 лева и лихви върху задълженията за корпоративен данък в размер на 2 615,36 лева, въз основа на констатации за извършени продажби на недвижими имоти на цени по-високи от отчетените. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, в частта му, с която е отменен РА, е неправилно като постановено при всички нарушения по чл.209, т.3 АПК. Съдът не обсъдил поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства. В ревизионното производство безспорно била установена продажба от ревизираното дружество на три апартамента на цени под данъчната оценка за всеки от тях (средна цена 1 097лв. на кв.м.) и една продажба на четвърти апартамент от 05.03.2019г. за 90 000лв. (1 582,81лв. на кв.м.). Според ревизиращите същественото разминаване в цените на първите три и четвъртата продажба доказват основание по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Констатациите на РА, издаден по този ред не били опровергани от жалбоподателя, който не поискал оценителна експертиза за пазарната цена на продадените имоти. Необосновано съдът приел, че апартаментът, предмет на четвъртата продажба, е несъпоставим с този на останалите три продажби заради особените характеристики на имота, установени в съдебното производство и затова не може да бъде взет като аналог за определяне на пазарната цена на квадратен метър за продажбите на останалите апартаменти. В тази връзка, съдът не обсъдил заключението на съдебно-техническата експертиза и обясненията на управителя на РЛ, че продажбите на всички апартаменти са по цени на довършени обекти, които подкрепят тезата на органите по приходите, че апартаментът по четвъртата продажба може да бъде аналог. Съдът не съобразил, че става дума за съпоставими обекти в една и съща сграда, в една и съща степен на завършеност, продадени в приблизително кратък период от време. Разликата между цените по продажбите на първите три апартамента и тези цени по аналог на цената на четвъртата продажба представлява укрит приход от продажбите на тези апартаменти. Съдът не обсъдил и установените от приходните органи факти, че дейността на дружеството в ревизирания период е финансирана от вноски на съдружниците, които са с недоказан произход от заеми и явно са от укритите приходи от продажбите на недвижимите имоти. Обстоятелството, че вноските на съдружниците са направени по банков път е без правно значение, защото става дума за произхода на средствата, а не за начина на превеждането им. Изцяло без обсъждане е останал и фактът, че за разлика от четвъртата продажба първите три продажби са извършени на цени под данъчната оценка на апартаментите, което противоречи на търговската логика за залагане на съвсем минимална печалба от продажбите на обектите. Накрая, необосновано съдът приел и липса на основание по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК във връзка с начина на осчетоводяване на разходите за извършването на всеки обект на продажба. Иска се отмяна на съдебното решение в оспорената част, постановяване на ново, с което РА бъде потвърден и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Фор груп БГООД, чрез адв. К.Желев, я оспорва по съображения в писмен отговор. Обосновано първоинстанционният съд приел, че не са събрани никакви доказателства за извършването на първите три продажби на фиктивни цени, под пазарната цена на продадените обекти, съответно - за укрити приходи от тези продажби. Обратно на твърдяното в касационната жалба, обосновано съдът приел, че съдебно-техническата експертиза установила, че само четвъртият продаден апартамент има изключителен достъп до двора на сградата и това променя качествено характеристиката на обекта. От друга страна, обосновано съдът приел, че между 2017, когато са извършени първите три продажби и 2019г., когато е извършена четвъртата продажба, цените на кв.м. са се повишили. Доказателства за презумпцията, че действителната цена на първите три продажби е равна на тази по четвъртата продажба липсват, както обосновано е приел и първоинстанционният съд. Цените на първите три продажби с ДДС са над данъчните оценки на имотите. Даже и да не е доказан произходът на вноските от съдружниците, това не е част от предмета на спора. Верен е изводът на съда, че няма основание по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК във връзка с осчетоводяването на себестойността на продадените обекти. Иска оставяне в сила на решението в оспорената част и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, органите по приходите приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 данни за укрити приходи и т. 4 ДОПК воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. За такива са приети обстоятелствата, че не са представени доказателства как е формирана себестойността на кв.м на отделните обекти, не е ясно как са разпределени разходите по апартаменти и няма определена продажна цена на кв.м. Документално продажбите са отчетени на едни и същи цени в периода 2017-2019 г., с изключение на апартамент А1 през 2019 г., чиято цена е много по-висока. Като доказателство за неотчетени приходи от продажби е прието и обстоятелството, че дейността е финансирана с вноски от съдружниците, произходът на средствата за които не е доказан. Данъчната основа за облагане по ЗДДС е определена като разлика между цените на продадените през 2017г. три апартамента, определени по аналог на цената на четвъртия апартамент и цените им в нотариалните актове за продажба. Съответно, тази разлика е отнесена в увеличение на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за 2017г.. Така са установени посочените по-горе задължения за ДДС и корпоративен данък. Пред първоинстанционния съд са приети съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Първата е имала за предмет реалното получаване и връщане на парични вноски от и на съдружниците, което е потвърдено от експертизата. Съдебно-техническата експертиза е имала за задача вещото лице да отговори разполага ли апартаментът по четвъртата продажба с открита площ, която се ползва само от неговия собственик, каква е степента на завършеност на откритата площ (открита тераса) и да направи сравнения по технически и фактически характеристики с другите апартаменти в сградата. Съгласно заключението на вещото лице, неоспорено от страните и прието от съда като обективно и компетентно дадено, въз основа на документите за собственост и строителните книжа е установено, че апартамент А1 е със застроена площ 111,21 кв.м и се състои от антре, склад, две бани, две спални, дневен тракт и лоджия. Той е един от апартаментите, които имат лоджии от юг, от които се излиза в двора, обособен за ползване от всеки апартамент и застлан с изкуствена трева. Освен това апартамент 1 има фасада на изток към съседен имот, като граничещата със съседния имот част от двора поради голямата денивелация има достъп само от този апартамент, настлана е с гранитогрес. Констатациите си от огледа на място вещото лице е отразило в снимков материал и схема. За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел следното: =Продажбата на апартамента през март 2019 г. на цена, която се различава от цената на продажба на трите апартамента в периода юни-август 2017 г., може да има друго логично обяснение например ранния етап на строителство през 2017 г. (сградата е въведена в експлоатация през м. 10.2019 г.), промяна в пазарните цени, настъпила в периода между двете групи сделки, особените характеристики на апартамент А1, които са установени в производството по оспорване на РА, или друго. Затова, според съда, сравнението на отчетената цена на обект, който е несъпоставим като характеристики и е продаден в период по-късен от процесните продажби, с цената, на която са продадени апартаменти А15, Б1 и А11, само по себе си не може да обоснове извод за укрити приходи или доходи. = Наличието на заеми или суми в значителни размери, получени на друго основание от съдружниците, също не е достатъчно, за да обоснове извод, че тези суми представляват приходи на дружеството. Дори и техният произход при съдружниците да не е безспорно доказан, това би могло да е основание за ревизия по особения ред на предоставилите сумите лица. В основната си част обаче (както се установява от заключението на ССЕ) тези суми са постъпили по банков път в сметките на дружеството, поради което извън съмнение е действителното им предоставяне на разположение на дружеството. Основанията захранване, заем и вноска не позволяват тези суми да се определят като собствени на дружеството приходи, без да са налице други данни за това. = Изводът на органите по приходите, че воденото счетоводство не дава възможност да бъдат правилно установени данъчните основи за съответните данъци, не може да бъде споделен. Решението в обжалваната част е правилно. Върховният административен съд многократно се е произнасял, че тежест на приходните органи е установяването както на основанията за извършването на данъчна ревизия по реда на чл.122 и следващи ДОПК, така и на истинността на констатациите на ревизиращите при определяне на данъчната основа за облагане по този ред. С презумпция за истинност по чл.124, ал.2 ДОПК се ползват само обоснованите на събраните доказателства констатации на РА. Неоснователно е касационното оплакване, че съдът не обсъдил поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства. Главното фактическо основание за извършване на процесното облагане по аналог е извършването на четвърта продажба на недвижим имот, след година и половина от продажбите на три апартамента, на по-висока цена на квадратен метър. Включени в посочената по-горе тежест на доказване за приходните органи, в случая, са обстоятелствата, че обектът на четвъртата продажба е съпоставим с този на останалите три и че пазарната конюнктура на продажбите на недвижими имоти не е променена между времето на първите три и това на последната продажба. Обосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че такова доказване не е извършено убедително от страна на приходните органи. Обратно на поддържаното в касационната жалба, заключението на съдебно-техническата експертиза, което съдът е обсъдил, потвърждава тезата на ревизираното дружество, че последният продаден апартамент има предимства, които оправдават по-високата му цена. Вещото лице установява, че граничещата със съседния имот част от двора поради голямата денивелация има достъп само от този апартамент и е настлана с гранитогрес. Това дава на този обект предимство, което е в пряка връзка с по-високата цена в сравнение с по-рано продадените обекти на собственост в същата сграда. Що се отнася до промените в пазара на недвижими имоти в периода между 2017 и 2019г., този въпрос изобщо не е бил предмет на изследване в ревизионното производство като ноторно е, че цените на продажбите на недвижими имоти растат, а не намаляват за периода от 2017 до 2019г. Така, обратно на поддържаното от касатора, съдът е обосновал извода си за несъпоставимост на четвъртия продаден имот с продадените по-рано. Оттам, необоснован е и изводът на приходните органи, че са налице укрити приходи от продажби, представляващи разлика между пазарната и посочените в нотариалните актове на първите продажби цени. Не може да бъде споделен касационния довод, че жалбоподателят не опровергал с експертиза констатациите на ревизията относно пазарната цена на продадените имоти. Това щеше да е вярно, ако въпросните констатации бяха обосновани на събраните доказателства. Случаят обаче не е такъв, защото никакви данни и доказателства за симулативност на посочените в нотариалните актове цени на първите продажби не са събрани. Обратно, от страна на купувачите на два от продадените през 2017г. апартаменти са получени копия от платежните нареждания за платена цена на имотите на стойност, равна на отчетената в счетоводството на продавача. Доказателства, опровергаващи тези стойности, не са събрани, поради което не е установено несъответствие между отчетената и действителната цена на обектите, което да обосновава увеличение на данъчната основа за облагане с ДДС или корекция в увеличение на данъчния финансов резултат за целите на ЗКПО. Настоящият състав на касационната инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че само по себе си превеждането на парични вноски с неустановен произход на средствата от съдружниците на ревизираното дружество в полза на последното не доказва, че произходът на тези средства са укрити приходи от действителните цени на продажбите през 2017г. Правилно първоинстанционният съд е приел за голословно и твърдението, че воденото от ревизираното дружество счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Правилно съдът е приел, че изчисляването на себестойност на квадратен метър на отделните обекти няма никакво отношение към определяне на данъчната основа за облагане с ДДС. Приходните органи не са посочили и нормативно основание за задължение за определяне на продажна цена и себестойност на кв.м за икономическите субекти, чиято стопанска дейност включва строителство и реализиране на строителна продукция. Представена е справка за себестойност по обекти (л. 163), за която липсват твърдения от страна на ревизиращите за недостоверност или несъответствие с първичните счетоводни документи. Няма и твърдения за неправилно отчетени разходи при изписването на продадените обекти, което би рефлектирало върху счетоводния финансов резултат и оттам евентуално върху основата за облагане с корпоративен данък. Не е обосновано и по какъв начин предоставянето на справки за тази себестойност и продажна цена на кв.м би променило изводите относно съответствието на отчетените приходи с действителността. Същото се отнася и до определена продажна цена на квадратен метър, доколкото не е оспорвана продажната цена на обект и не са събрани доказателства за несъответствие между продажната цена, отчетена в счетоводните документи, и действителната продажна цена. Предвид изложеното, първоинстанционното решение, в оспорената част, не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 1 950лв. разноски за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение