Решение № 6914 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10687/2014 г.

Решение № 6914 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10687/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Аква дар 11" ООД, чрез адв. Благовест Петров от САК, срещу решение № 4882 от 15.07.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 11956/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101301611 от 16.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден и изменен с решение № 1976/18.11.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - (ОДОП) гр. София относно установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2010 г. в размер на 6 153.33 лв. със съответните лихви и за данъчен период м. 12.2011 г. в размер на 7 200 лв. със съответните лихви. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че приходните органи неправилно са определили датата на данъчното събитие на основание чл. 25, ал. 5 ЗДДС, вместо приложимата за случая разпоредба на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, тъй като процесният договор за оперативен лизинг от 1.08.2006 г. е с прекъсваемо изпълнение. Счита, че през ревизирания период вследствие на подновяващия се гратисен период не е налице падеж на облигацията, поради което не е настъпила и дължимост на данъка. Поддържа, че разпоредбата на § 52 от ПЗР на ППЗДДС е неприложима поради противоречие с по-висок по ранг нормативен акт - чл. 14, ал. 2 от Закона за нормативните актове и в противоречие с принципа за правна сигурност поради невъзможност за едностранна промяна на падежа. Счита, че са му определени задължения за ДДС за период извън регистрацията му на 8.05.2007 г. Поддържа необоснованост на решението поради необсъждане на доводите му. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Михайлова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: От фактическа страна административният съд е приел, че "Аква дар 11" ЕООД, в качеството си на лизингодател, е сключило договор от 1.08.2006 г. с лизингополучател "Агродар 7" ЕООД с предмет недвижим имот, находящ се в с. Гара Орешец, община Димово, област Видин, за срок от 12 години и годишно възнаграждение от 36 000 лв. Договорен е 36-месечен гратисен период, който последователно е удължаван с още 36 месеца с два анекса от 1.08.2009 г. и от 1.08.2012 г. При тези факти с РА е приета за приложима разпоредбата на § 52 от ПЗР на ППЗДДС, респ. данъчното събитие е опредено на основание чл. 25, ал. 5 ЗДДС (в сила от 1.01.2010 г.), като първото данъчно събитие настъпвало на 31.12.2010 г. В решението на горестоящия административен орган са изложени различни мотиви за определяне на задълженията на лицето, като органът е приел за неприложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 ЗДДС. Доколкото съгласно договора недвижимият имот остава изключителна собственост на лизингодателя, същият е квалифициран като договор за оперативен лизинг - сделка, идентична с наема по аргумент от разпоредбите на чл. 344, ал. 1 и чл. 345, ал. 1 ТЗ, в какъвто смисъл следва да се третира и данъчно, а именно при настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС относно доставки с периодично, поетапно и непрекъснато изпълнение. Прието е, че доставка и данъчно събитие възникват на датата, на която плащането е станало дължимо. С допълнително уговорените гратисни периоди било постигнато само съгласие за отлагане на дължимото възнаграждение, но това не променяло правната същност на договора и данъчното му третиране като договор за доставки с периодично изпълнение, при които е договорено годишно възнаграждение. РА е изменен с решението на директора на ДОДОП за 2010 г. съобразно обхвата на ревизията от 1.09.2009 г. до 31.08.2012 г. (за 2009 г. не е установено задължение) и съобразно периода, в който дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, т. е. задължението за 2010 г. е определено не за 53 месеца (според РА), а за 12-те месеца на годината. За да отхвърли оспорването, административният съд е приел, че е налице облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 12 ЗДДС - предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение. Възприел е тезата на решаващия административен орган за настъпване на данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС - на всеки период или етап, на който е уговорено плащане, т. е. на датата, на която плащането е станало дължимо. Споделени са доводите, че с уговорените гратисни периоди е постигнато съгласие за отлагане на дължимото възнаграждение, но това не променя правната същност на договора и данъчното му третиране като договор за доставки с периодично изпълнение, при които е договорено годишно възнаграждение. Формирал е правен извод, че по процесния договор за лизинг ревизираното лице (РЛ) е осъществило облагаеми доставки, за които данъкът е станал изискуем и е възникнало задължение за начисляване на ДДС. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона. По делото не е имало спор за факти. Правилно спорът е формулиран като правен относно основанието за възникване на данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС по договор за лизинг от 1.08.2006 г., сключен с "Агродар 7" ЕООД. Правилно договорът е квалифициран като договор за оперативен лизинг, при който вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя (при който може да има опция за прехвърляне на собствеността). Правилно е направена аналогия на оперативния лизинг (известен още като експлоатационен, обикновен, същински) с наемните сделки като сделки с периодично изпълнение. Тук е мястото да се посочи, че по аргумент от разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК предмет на оспорване е ревизионният акт. Съобразно задължителното тълкуване, дадено в Тълкувателно решение № 16 от 1975 на ОСГК на ВС, мотивите към административният акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт. Не съществува пречка мотивите да бъдат изложени и допълнително, след издаването на административния акт, стига да се постигат целите, които законодателят е преследвал с изискването за мотивиране на индивидуалните административни актове и отказите за издаване на такива. Липсата на мотиви към първоначалния административен акт не съставлява съществено нарушение на закона и в случаите, при които по-горният административен орган е потвърдил акта, като е изложил съображения, позволяващи да се провери законосъобразността му при обжалването му по съдебен ред. В случая, горестоящият в йерархията административен орган е преквалифицирал основанието за начисляване на ДДС и е изменил размера на установените задължения по правни съображения, различни от тези на ревизиращия орган. Съобразно посоченото задължително тълкуване в ТР № 16 от 1975 на ОСГК на ВС и с оглед йерархичното място на органите, като мотиви на оспорения акт следва да се приемат тези на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София. Ето защо доводите в касационната жалба относно неприложимост на разпоредбата на чл. 25, ал. 5 ЗДДС не следва да се обсъждат, тъй като това не е приетото от приходните органи основание за възникване на данъчното събитие. Проверката за правилността на обжалваното решение следва да се извърши съобразно приложената от горестоящия орган и от съда разпоредба на чл. 25, ал. 4 ЗДДС - при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Правилни са доводите на административния съд, че за целите на ЗДДС договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката следва да се третира като договор за наем - предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение, което предоставяне не е приравнено на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, а представлява доставка на услуга. В този случай, като се има предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС датата на възникване на данъчното събитие ще се определи съгласно ал. 3 и ал. 4 от същата разпоредба. По силата на цитираните разпоредби всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Когато, преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. Спецификата на случая се разкрива в договорените гратисни периоди, в които лизингополучателят е освободен от всякакви вноски и разноски към лизингодателя. Т. е. има уговорено плащане, но с оглед отлагането му същото не е дължимо, не е с настъпил падеж. При липса на право на вземане за договореното възнаграждение (и безспорна липса на плащане на такова), безвъзмездното предоставяне на ползването на недвижимия имот не може да се счете за облагаема доставка в хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Действително е налице договорено годишно възнаграждение, но същото не е с настъпил падеж, не е дължимо, поради което не е изпълнено изискването на същата разпоредба за възникване на данъчно събитие, доколкото договореното плащане не е дължимо. Данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС възниква на падежните дати на всяка една отделна лизингова вноска (в този смисъл е решение № 15634 от 20.12.2010 г. по адм. д. № 2422/2010 г., I отд. на ВАС). С оглед договореното отлагане на плащането в случая падеж на лизинговото възнаграждение не е настъпил, поради което не е настъпило и данъчно събитие, респ. ДДС не е изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му. Като е достигнал до различен правен извод първоинстанционният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спор, с което РА да бъде отменен в тази му част. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят направените в производството разноски в размер на 75 лв. за държавна такса и 1800 лв. адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,