Решение № 4256 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2776/2015 г.

Решение № 4256 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2776/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на А. А. Н., чрез процесуалния му представител адв. С. срещу решение № 8212 от 29.12.2014 г. по адм. д. № 9769 по описа за 2012 г. на Административния съд (АССГ) София град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 231201591/29.05.2012., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. София. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, нарушение на съществените процесуални правила и необоснованост. Отричат се фактическите установявания и правните изводи на съда при изследване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит и за определяне на допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в резултат на преобразуване на ФР по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не се явява и не се представлява. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С оспорения пред АССГ ревизионен акт, в обжалваната част, за жалбоподателя са установени допълнителни публични вземания - данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г. общо в размер на 289 614,42 лeва и лихви за просрочие в размер на 115 059,02 лeва. За да постанови това решение, съдът е приел, че правилно и законосъобразно е увеличен финансовият резултат за спорните периоди, в която връзка са анализирани установените факти и приложимите норми на ЗКПО - чл. 16, ал. 1 вр. ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2, сочещи за отклонение от данъчно облагане и на документална необоснованост на отразените в счетоводството на РЛ разходи по процесните фактури. Спорният въпрос по делото се свежда до реалност на доставките на услуги от 4-та контрагенти на жалбоподателя, чието установяване несъмнено е в негова тежест, предвид правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК, с която същият не се е справил. Без да са представени убедителни доказателства или ангажирани и други доказателствени средства за действителното извършване на услугите от издателите на съответните фактури не може да се приеме, че последните отразяват верни стопански операции. Такъв извод не следва и от заключението на приетата ССЕ, за което съдът е изложил мотивирани съображения. Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Ценено и обсъдено е и заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза. След съвкупна преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е възприел извода на данъчните органи за нереалност на доставките по фактурите издадени от "Дарк Форест" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и ЕТ "Низа-Румен Пеков" за 2007 г. и по фактури, издадени от "Арт 3000" ЕООД, "В. Т. Трейдинг" ЕООД и ЕТ "Низа-Румен Пеков" за 2008 г. Касаторът оспорва тези изводи, като твърди, че са събрани достатъчно доказателства за реалността на извършените доставки, които без основание не са били ценени от съда или са ценени неправилно с оглед крайните фактически и правни изводи на съда. Оплакванията са неоснователни. Доставка на стока съгласно чл. 6 ЗДДС е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, респективно с извършването на услугите. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Следователно при спор за реалност на доставки на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката. В този смисъл е и решението на СЕС по делото С-285/2011 г., съгласно което, за да се установи налице ли е правото на приспадане, на основание доставки на стоки, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от данъчно задълженото лице (Боник) за извършването на облагаеми сделки. От доказателствата по делото правилно съдът е приел, че релевантните за спора факти по изпълнението на доставките на стоки и услуги по процесните фактури, не са доказани. По делото липсват доказателства за предаване и получаване на стоките между страните по преките доставки. Доводите в касационната жалба, че за извършването на доставките са налице множество преки доказателства, не намират опора в наличните по делото доказателства. Правилно е приел първоинстанционният съд, че по силата на чл. 1 от ЗДДФЛ, законът урежда облагането на доходите на физическите лица, включително от дейност като едноличен търговец. С регистрацията си като ЕТ едно физическо лице разширява своята правосубектност, а с дерегистрацията на ЕТ, активите и пасивите от дейността на търговеца остават в патримониума на физическото лице. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ДОПК, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В тази връзка следва да се приеме, че при определяне на задълженията на ЕТ намират приложение разпоредбите на ЗКПО, вкл. и тези, регламентиращи определянето на финансовия резултат при отклонение от данъчното облагане, съгласно чл. 16 от ЗКПО. Неоснователен е касационният довод, че предприятието на едноличния търговец е прехвърлено на друг собственик - "Аксун-АА" ЕООД и резултатите от дейността следва да бъдат прехвърлени на собственика към момента на извършване на ревизията. С прехвърлянето на предприятието не отпада правосубектността на прехвърлителя му физическо лице и не се погасява неговото публично задължение /чл. 168 ДОПК/. Паричните задължения са носими /вж. чл. 68, б. "а" ЗЗД/, поради което от поредността на взискването на търсимите задължения по чл. 15, ал. 3, изр. 2 ТЗ не е обусловен друг извод. Спецификата на установяване на публични вземания с ревизионен акт предполага в хипотезата на универсално правоприемство по чл. 15 от ТЗ притезанието на приходната администрация да е концентрирано до прехвърлителя, правоприемника или солидарно за двамата. Изборът на една от страните по сделката с търговско предприятие, чрез посочването й като адресат в РА, не обуславя незаконосъобразност на утежняващия акт. Касаторът не е провел пълно доказване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от "Дарк Форест" ЕООД, "Арт 3000" ЕООД и ЕТ "Низа-Румен Пеков" за 2007 г. и по фактури, издадени от "Арт 3000" ЕООД, " В. Т. Трейдинг" ЕООД и ЕТ "Низа-Румен Пеков" за 2008 г. Във връзка с поставените от съда служебно задачи, вещото лице е посочило, че според описанието на предмета на процесните доставки във фактурите, се касае за услуги. Наличната документация по преписката не е била достатъчна, за да се установи характера на дейността на доставчиците и от там да се обоснове заключение, дали доставчиците са могли да осъществят тези услуги. Не е представена разшифровка на салдото по сметките от група 20 "Дълготрайни материални активи", поради което не може да се направи заключение, дали доставчиците са разполагали с материална и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Правилно е прието, че оспорващият не е ангажирал достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че разходите, направени от него във връзка с плащанията по процесните фактури, са извършени законосъобразно, респективно, че същите са документално обосновани. Както от ревизираното лице, така и от правоприемника на едноличния търговец "Аксун-АА" ЕООД са представени само кратки обяснения, които не дават възможност да се приеме, че спорните разходи са документално обосновани, за да могат да участват в намаляването на финансовия резултат. Не е без значение и обстоятелството, че към някои от фактурите са издадени фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая правилно е прието, че оспорващият не е доказал, че процесните фактури отразяват верни стопански операции, т.е. че е налице реалното осъществяване на описаната услуга, поради което направените в тази връзка разходи не могат да участват при формирането на финансовия резултат. Неоснователно е оплакването на касатора за нарушения на първостепенния съд при оценката на доказателствата. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването/невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено няма как да е вярно положителното отразяване в първичен счетоводен документ на липсваща доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях се съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Не случайно именно от страните при ревизията и насрещната проверка ревизиращият орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти. Липсата на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отнася разходите по спорните фактури към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за процесните периоди с разходите, които не са документално обосновани, при упражнения данъчен контрол. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. На ответника по касация съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следа да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в размер на 5 426 лева. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, осмо отделение,