Решение № 6678 от 21.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14632/2008 г.

Решение № 6678 от 21.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14632/2008 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Юлия Миневска, в качеството й на процесуален представител на Румян Христов Александров срещу Решение № 372 от 14.10.2008 г. по адм. дело № 430 по описа за 2007 г. на административния съд - Велико Търново в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2 от 9.03.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден с Решение № 433 от 7.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново относно определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8 660.22 лв. и лихва за забава в размер на 934.93 лв. Образувано е и по касационна жалба на Милена Дочева Найденова срещу същия съдебен акт, в частта, с която е прогласена нищожността на РА № 2 от 9.03.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден с решение № 433 от 7.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 5 301.14 лв. за данъчни периоди м. юли, м. август, м. септември, м. ноември, м. декември 2004 г.; от м. февруари до м. декември 2005 г.; м. януари, м. март и м. май 2006 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по първата касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Мариан Иванов, както и чрез становище по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК. Ответната страна по втората касационна жалба - Румян Христов Александров не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежна страна, а разгледани по същество първата касационна жалба е частично основателна, а втората касационна жалба е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил РА № 2 от 9.03.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден с Решение № 433 от 7.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на лицето по реда на чл. 122 от ДОПК за ревизиран период 1.05.2004 г. - 31.05.2006 г. по прилагането на ЗДДС (отм.) и за ревизиран период 1.01. - 31.12.2005 г. по прилагането на ЗОДФЛ (отм.). С него на лицето е определено задължение за ДДС в размер на 3 115.69 лв. и лихва за забава и е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 8 660.22 лв. и лихва за забава в размер на 934.93 лв. Лицето е уведомено, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че ревизията се осъществява по посочения специален ред, като същото е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. По касационната жалба на Румян Христов Александров. Ревизираното лице е местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.), като на основание чл. 8, ал. 13 и чл. 14 от с. закон е данъчно задължено за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и чужбина. На основание чл. 15, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа е облагаемият доход за данъчната година, намален с разходите за дейността и предвидените в закона вноски и облекчения. Ревизиращият орган е констатирал обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 от ДОПК, а именно представената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на данъчна основа за облагане и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Позовал се е на критериите в чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определянето й. В процесния случай данъчната основа е 41 535.01 лв., включваща декларирания облагаем доход в размер на 5 210.00 лв., неотчетени приходи от реализирани транспорти услуги от международен транспорт в размер на 19 500.00 лв. и сумата 16 825.01 лв., представляваща отчетени в повече разходи за горива, което е довело до неправомерно увеличаване на стойността на извършваните транспортни услуги. От същата е приспадната сумата 899.50 лв. от внесени задължителни осигуровки на самоосигуряващо се лице, поради което тя възлиза на 40 635.51 лв., като дължимият данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) е 9 212.52 лв., от който внесен 552.30 лв. С РА е определено задължение за довнасяне в размер на 8 660.22 лв. и дължима лихва за забава. В мотивите на обжалваното решение е изложена тази фактическа страна по спора, както и изискването от страна на ревизиращия орган на писмени документи и обяснения с ИПДПОЗЛ от 6.11.2006 г., в изпълнение на което са представени част от исканите документи, съгласно съставен протокол от 20.11.2006 г. Връчено му е и второ ИПДПОЗЛ, в изпълнение на което не са представени доказателства. По делото е изслушана и съдебно-икономическа експертиза. За да обоснове законосъобразност на обжалвания РА в тази му част съдът е анализирал особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК, съответно относимите към всяко ревизирано лице обстоятелства по ал. 2 от цит. разпоредба и оборването на фактическите констатации на същия с оглед на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Конкретно съдът е обсъдил отчитането през 2005 г. на 16 825.01 лв. разходи за горива, срещу които не са били отчетени приходи за съответния период. За следващ отчетен период, извън обхвата на ревизията, са били отчитани приходи от продажба на транспортни услуги, за което по делото не се спори, а то се установява и от експерта по СИЕ. По този начин се нарушава принципът на съпоставимост между приходите и разходите и за вярно и честно представяне на стопанските операции. С отчитането на текущи разходи, срещу които не е отчетен приход за съответния отчетен период се осъществява намаляване на финансовия резултат, което рефлектира върху правилното определяне на действителната данъчна основа. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Решаващият съд е обсъдил фактическата обстановка по него, обосновал е изводи, съответстващи на нея, както и преценка за законосъобразност на обжалвания РА. За да се приложи облагането по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК по делото е установено обстоятелство по ал. 1, т. 4 от цит. норма, а именно че не е представена счетоводна отчетност, съгласно Закона за счетоводството и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Конкретно това е непредставяне на справки за изписани горива по фактури и МПС, инвентаризационен опис за 2005 г. на налични горива, хронологична и аналитична отчетност. Както беше посочено по-горе е установено в ревизионното производство, че има извършен международен транспорт, за който има неотчетени приходи в размер на 19 500.00 лв., както и отчетени в повече разходи за горива, а няма отчетени приходи от транспортни услуги в ревизирания отчетен период, което от своя страна води до увеличаване стойността на извършваните транспортни услуги през следващ отчетен период. Чрез изслушване заключението по СИЕ констатациите в РА не се явяват оборени. Поставените на експерта задачи не опровергават пряко обсъжданите фактически констатации. Експертът е заявил, че възприетият в счетоводството на ревизираното лице метод на изписване на дизелово гориво не е съобразен с факта, дали е осъществен приход срещу направения разход. Същият е установил, че придобитите ДМА от лицето, в качеството му на едноличен търговец са закупени за период от 1.05.2002 г. до 25.01.2006 г. с оборотни средства. По делото не са ангажирани никакви доказателства относно тази констатация на експерта, респ. такива, които да оборят приетото от ревизиращия орган относно несъответствието между доходите, приходите на ревизираното лице и имущественото му състояние за ревизираната отчетна година. Касационните възражения са насочени към неправилните и недоказани фактически констатации в РА, пренесени и в съдебното решение, установеното от експерта в тази насока, несъобразяване със счетоводните принципи при водене счетоводството на ревизираното лице, установеното относно придобитите ДМА, неправилното прилагане на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Следва да се приеме, че същите са неоснователни и неподкрепени с доказателства, в какъвто смисъл е основният аргумент в касационната жалба по повод обжалвания съдебен акт. След като доказателствената тежест е в негово лице, жалбоподателят е следвало да ангажира доказателства в подкрепа на твърденията си относно правнорелевантните факти, като в случая това са тези по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 от ДОПК. Ангажираната съдебно-икономическа експертиза не се явява годно доказателствено средство, понеже задачите й не са поставени правилно, заключението е декларативно, без посочване на конкретни факти и противоречиво, доколкото се прави извод за нарушаване на счетоводни принципи, а същевременно по т. 1 от въпросите се дава отговор, че счетоводните регистри са заведени съобразно изискванията на ЗСч, НСС и индивидуалният сметкоплан. Правилно същото не е кредитирано в неговата цялост. Изложеното се отнася и до придобитите ДМА, като няма данни за тяхното придобиване с оглед на източниците на средства затова. Също така следва да се отбележи, че прилагането на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не означава съобразяване с всички визирани в тази разпоредба обстоятелства, а тези относими към процесния случай. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. С обжалваното решение в частта относно преценяване законосъобразността на РА, предмет на съдебен контрол, решаващият съд е прогласил нищожността на същия в частта относно определените задължения по ЗДДС (отм.) за ревизирани данъчни периоди както следва: м. 07.2004 г., м. 08.2004 г., м. 09.2004 г., м. 11.2004 г., м. 12.2004 г., от м. 02. до м. 12.2005 г., м. 01.2006 г., м. 03.2006 г. и м. 05.2006 г. Решаващият съд е констатирал, че за тези данъчни периоди има извършени проверки от данъчните органи, които са приключили с издаване на АПВ. По смисъла на чл. 26, ал. 1 от ДПК (отм.), за времето на действие на този процесуален закон, представените АПВ са данъчни актове. Реда за изменение на определени данъчни задължения е определен в чл. 133 и сл. от ДОПК, като по силата на чл. 134, ал. 1, изр. второ от ДОПК заповедта за възлагане на ревизия следва да се издаде от директора на съответната ТД на НАП, което в спорния случай не е съобразено. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно. Установената съдебна практика по спорове при същата фактическа обстановка, но при действието на ДПК (отм.) приема, че актът за прихващане и възстановяване е акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и при влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.). В сегашната редакция на чл. 133 от ДОПК, която урежда изменение на установени данъчни задължения, изрично е записано, че такива следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт. Във връзка с това отново подлежи на тълкуване характера на АПВ и доколко установените с такъв влязъл в сила акт права, могат да бъдат отново предмет на ревизия. И при действието на ДОПК (до изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.) при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, който се отнася се за същия данъчен период и от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Според последната цитирана разпоредба от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като в случая заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. За точност на изложението следва да се има предвид, че потвърдителното решение по повод обжалвания ревизионен акт при това положение се явява незаконосъобразно. С тази касационна жалба се прави искане за допълване на решението, понеже с РА, който се обжалва е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 1 069.39 лв. за данъчни периоди м. май, м. юни 2004 г. и м. януари 2005 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.). За тези данъчни периоди не са представени АПВ, като в мотивите и диспозитива на решението няма произнасяне от страна на съда по отношение законосъобразността на акта в тази му част, с оглед изискването на чл. 160 от ДОПК за произнасяне по съществото на спора, с който е бил сезиран. При този изход от спора на касатора не следва да се присъждат съдебни разноски, както и на ответната страна по касационната жалба, понеже производството не се явява приключило. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде оставено в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от ДОПК, а на основание чл. 144 от АПК, във връзка с чл. 250, ал. 1 от ГПК делото следва да се върне на административния съд - Велико Търново за произнасяне по законосъобразността на РА в частта относно отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 1 069.39 лв. и начислената лихва за забава.