Решение № 2630 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15397/2014 г.

Решение № 2630 от 9.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15397/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "Прима Експорт" ЕООД срещу Решение № 429 от 31.10.2014 г. по адм. дело № 721/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново/АСВТ/ в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му отменителна част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че необосновано АСВТ е достигнал до извода за доказан ВОД по процесните фактури и 2 бр. кредитни известия, издадени на SC LAKTIMA FOOD S. R. L., Румъния за данъчен период м. 05.2012 г., доколкото не са налице годни ЧМР или писмени потвърждения по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Иска отмяната на решението в съответната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "Прима Експорт" ЕООД срещу РА в тази част или алтернативно, делото да се върне за ново разглеждане на друг състав от същия съд. Претендира се юрисконсултско възнаграждение в размер на 1376,66 лева.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново - "Прима Експорт" ЕООД, не изразява становище по нея.

Касаторът - "Прима Експорт" ЕООД, представляван от адв. Ивайло Иванов обжалва решението в отхвърлителната му част относно претендирания ВОД по фактура, издадена на "RUMEN PETROV", като излага съображения за неговата неправилност. Иска отмяната на съдебния акт в посочената част със законните последици. Претендира разноски за касационната инстанция съгласно приложен списък.

Ответникът по касационната жалба на "Прима Експорт" ЕООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в посочената му обжалвана част.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и същите са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АСВТ е бил РА № 041202881/18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 316 от 19.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчен период м. 05.2012 г. е доначислен ДДС в размер на 7 055,87 лева по фактури, издадени от "Прима Експорт" ЕООД на SC LAKTIMA FOOD S. R. L., Румъния и Rumen Petrov, Germanу, с мотиви за недоказаност на вътреобщностни доставки /ВОД/, и е определено задължение за внасяне на ДДС в размер на 138,39 лева ведно с лихви за забава.

Съдът е приел РА за материално незаконосъобразен в частта относно доначисления ДДС по 5 бр. фактури и 2 бр. кредитни известия, издадени от "Прима Експорт" ЕООД на SC LAKTIMA FOOD S. R. L., Румъния, като формирал съображения за доказан ВОД по процесните фактури с оглед наличието на писмени потвърждения за получаване на стоките, като един от алтернативно дадените в чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС документи. В останалата част относно претендирания ВОД по фактурата, издадена от РЛ на Rumen Petrov, Germanу АСВТ е приел, че РА е издаден при правилно прилагане на материалния закон, доколкото според него е установено по категоричен начин, че към 23.05.2012 г. получателят по доставката не е регистрирано за целите на ДДС лице в Румъния / същият е дерегистриран на 1.05.2012 г. според посоченото в РА/.

Настоящата касационна инстанция споделя крайните изводи на АСВТ за материална незаконосъобразност на РА относно доначисления ДДС по 5 бр. фактури и 2 бр. кредитни известия, издадени от "Прима Експорт" ЕООД на SC LAKTIMA FOOD S. R. L., Румъния и за материална законосъобразност на РА относно непризнатия ВОД по фактурата, издадена на Rumen Petrov, Germanу, но по различни от решаващия съд съображения, изложени по-долу:

За доказване на вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки доставчикът следва да разполага с изброените в чл. 45 ППЗДС документи / в действащата към м. 05.2012 г. редакция/. Не е спорно между страните по делото, че документите по чл. 45, т. 1, б. "а" и б. "б" са налице. Според чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките.

1.Необосновано АСВТ приема наличието на писмени потвърждения по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС относно доставките по фактурите, издадени на SC LAKTIMA FOOD S. R. L. Видно от съдържанието им в нито едно от тях не е посочено името /имената/ на лицето, предало съответното количество стоки, който реквизит е един от задължителните според цитираната материалноправна разпоредба. Съдържанието на писменото потвърждение съгласно нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС към процесния данъчен период /м. 05.2012 г./ е строго формално и при липсата само на един от посочените задължителни реквизити не може да се приеме, че е налице годно писмено потвърждение, като да послужи като доказателство за осъществен ВОД. В този смисъл АСВТ не е извършил задълбочена преценка на съдържанието на представените в хода на ревизията писмени потвърждения и неправилно е приел, че същите отговарят на изискването по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. Въпреки така допуснатото опущение от страна на първоинстанционния съд, настоящият съдебен състав намира, че представените международни товарителници следва да бъдат кредитирани и чрез тях е изпълнено другото алтернативно дадено изискване по чл. 45, т. 2, б. " а" от ППЗДДС за доказване на процесния ВОД.

Както се установява от доказателствата по делото, към фактурите са представени международни товарителници /CMR/, в които като изпращач е посочено ревизираното дружество, като получател - SC LAKTIMA FOOD S. R. L., като превозвач - ROBI AGER TRANS S. R. L., Румъния или SC LAKTIMA FOOD S. R. L. Международните товарителници съдържат печати на трите дружества, дати на изготвянето им и дата на получаването на стоката. Във всички ЧМР са положени подписи за изпращач и получател, а по отношение на подписите на превозвача се установява, че в две от ЧМР /от 2.05.2012 г. и от 30.05.2012 г./ има положени подписи за превозвача, а в останалите ЧМР - няма положени подписи. Във всички ЧМР в кл. 4 е посочен товарният пункт, а в кл. 3 е посочен разтоварният пункт - Municipiul, Bucuresti, sector 1, str. Alexandrina Nr. 10, et. 1, camera 4, Romania. Посочени са стоките и тяхното количество, отразена е и фактурата към всяко едно от ЧМР.

Независимо от това дали транспортът на стоките е извършен от трето лице за сметка на получателя или за сметка на доставчика, международната товарителница е достатъчна, за да докаже транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, като в първата хипотеза тя като такова доказателство е предвидена от законодателя алтернативно с писменото потвърждение /чл. 45, т. 2, б. "а" и б. "б"/.

Действително в рамките на съдебното производство данъчната администрация е оспорила автентичността на представените CMR, а ревизираното лице не е представило доказателства за това кое е лицето, подписало същите от името на румънското дружества в кл. 24. Ангажирани са само свидетелски показания на Зорница Илиева за потвърждаване на подписа в графата "изпращач". В тази връзка следва да се съобрази приетото от СЕС в решението му от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13 "Траум" ЕООД, според което чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. Фактите по главното производство сочат, че липсват данни за това разглежданата доставка да е част от данъчна измама или че доставчикът е действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама. Такива данни липсват и в настоящото производство. Чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че пораждат директен ефект, позволяващ на данъчнозадължените лица да се позовават на него срещу държавата пред националните юрисдикции във връзка с освобождаването от начисляване на ДДС при вътреобщностна доставка. Поради така изложените съображения настоящият касационен състав приема, че представените международни товарителници относно фактурите с получател SC LAKTIMA FOOD S. R. L., доказват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Румъния.

Фактът, че транспортът не е за сметка на доставчика се потвърждава от ССчЕ, според която в счетоводството на "Прима Експорт" ЕООД няма осчетоводени данни и разходи за транспортни услуги. Освен това по делото от оспорващия е представен договор за автомобилен транспорт на стоки, сключен между SC LAKTIMA FOOD S. R. L., Румъния и ROBI AGER TRANS S. R. L., Румъния /на л. 86-л. 88 от делото/. При тези данни не следва да се приема, че е в тежест на ревизираното лице да представя доказателства /договори и фактури/, установяващи обстоятелството, че транспортът е за сметка на румънското дружество - получател и не е за негова сметка.

От представените от РЛ по време на ревизията фактури, писмени заявки и уведомления се установява, че същият е заявявал стоки, определени по вид и количество, със заявки до "Милки Лукс" ЕООД и с уведомления е уведомявал своя доставчик "Милки Лукс" ЕООД за това кои лица като негови представители ще присъстват при товареното и изпращането на стоките по съответната заявка. Установено е, че стоките са товарени в складовете на "Милки Лукс" ЕООД в присъствието на представители на "Прима Експорт" ЕАД. От заключението по ССчЕ се установява и факта на плащания по процесните фактури. Освен това следва да бъде съобразен и фактът, че видно от приложения към РА формуляр "SCAC 2004" за обмен на информация по чл. 7 и чл. 15 на Регламент 2010/904 ЕС по данни от VIES SC LAKTIMA FOOD S. R. L. е декларирало вътреобщностни придобивания от "Прима Експорт" ЕООД през м. 05.2012 г. на същата стойност, на каквато са процесните фактури. Представянето от купувача на данъчна декларация, свързана с вътреобщностното придобиване, представлява указание за действителното придобиване на стоките извън държавата-членка на доставката и може да бъде допълнително доказателство, целящо да установи, че стоките действително са напуснали територията на държавата-членка на доставката, макар една такава декларация да няма решаващо значение с оглед доказването на освободената вътрешнообщностна доставка /т. 71 и т. 72 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos plc/, а в процесния случай такава декларация е приобщена към материалите по ревизионната преписка. Обстоятелството, че получателят не е открит на декларирания данъчен адрес и че румънското дружество е заличено на 17.04.2013 г. и предстои деактивиране на неговия ДДС номер, не води до еднозначния извод, че ВОД по процесните фактури не е осъществен.

В допълнение следва да се посочи за неоснователен довода на касатора - директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново за разминаване в съдържанието на представените в оригинал и като копие ЧМР. По делото са приобщени както оригиналите на процесните ЧМР, така и четливи копия от същите /на л. 94 -л. 103 от делото/. Съгласно чл. 5 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61/1977 г., в сила за България от 18.01.1978 г./ товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. Първият екземпляр се предава на изпращача, вторият придружава стоката, а третият се задържа от превозвача. В този случай, първият екземпляр следва да съдържа подписи само на изпращач и превозвач. Следващите следва да съдържат всички подписи. В тази връзка видно от представените оригинали на ЧМР /в червен цвят/ всички съдържат подписи и означение на изпращач и превозвач, а копията съответно и подпис на получателя и посочване на дата на получаване на стоката. Следователно, не може да се приеме за основателно твърдението на приходните органи за представяне на различни по съдържание ЧМР, от които РЛ черпи благоприятни последици.

Настоящата касационна инстанция счита, че ЧМР отговарят на изискуемите съгласно Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки реквизити, като непосочването на имената на лицето, получило стоката и мястото на получаването й в кл. 24 не съставлява съществен порок от формата на транспортния документ, доколкото има положен подпис и печат за получателя във всички ЧМР, а в кл. 3 е посочено конкретното място на получаване на стоката, съвпадащо с адреса на румънското дружеството - получател. Относно подписа на превозвача видно от оригиналите на ЧМР във всички има положен подпис от превозвача, което е допълнителен аргумент за осъществяването на процесния ВОД. Освен това в кл. 16 на всички ЧМР е посочен превозвача, а по ЧМР от 10.05.2012 г. превозвачът и получателят съвпадат и в него е положен подпис и печат на получателя /с посочени имена на лицето, получило стоката/. Относно транспортирането на стоките по ЧМР от 10.05.2012 г., по който превозвач и получател съвпадат, още в хода на ревизията е представен фискален бон, издаден от Агенция за контрол и инкасиране ГКПП Гюргево от дата 10.05.2012 г.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав споделя извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената му част и решението в тази част се явява правилно.

2. В останалата част решението е правилно. АСВТ е формирал съответстващ на доказателствата извод за недоказаност на твърдяния ВОД по фактура № 10000262 от 23.05.2012 г. с получател RUMEN PETROV. Касационната инстанция не споделя приетото от административния съд за наличието на невалиден ДДС номер на получателя. Видно от доказателствата по делото от страна на РЛ е представено извлечение от страницата на Европейската комисия относно регистрирани по ДДС лица /на л. 78 от делото/, от което се установява, че лице с DE 260597646 с държава членка Германия е с валиден ДДС номер към 23.05.2012 г. Според приетото от СЕС в решение от 6 септември 2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek-Gabona Kft, /т. 53 / националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали данъчнозадълженото лице е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. В т. 2 от диспозитива на цитираното решение е прието, че освобождаването на вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, не може да бъде отказано на продавача с единствения довод, че данъчната администрация на друга държава членка е пристъпила към заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя, дори когато, макар и да е станало след доставката на стоката, то има ретроактивно действие.

В процесния случай обаче дори и да се приеме, че към датата на извършване на доставката получателят е бил с валиден ДДС номер, в хода на ревизията не са събрани категорични доказателства, които да обосноват извод за доказан ВОД от РЛ към RUMEN PETROV, Германия. От представеното ЧМР е видно, че стоките са натоварени на 24.05.2012 г. в България /Бяла Черква, Милки Лукс ЕООД/; положени са подписи на изпращача и получателя, като е отразено, че превозът е извършен от получателя. Нито от копието, представено в хода на ревизията, нито от другото копие, представено пред съда може да се установи на коя дата стоката е разтоварена. Представеното писмено потвърждение също не може да служи като доказателство за ВОД към посочения получател, тъй като не съдържа всички реквизити съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС /в редакцията си към м. 05.2012 г./. Отделно от това от него не се установява факта на получаване на стоките / няма посочена дата на доставката/. Има разминаване в датите на съпътстващите стоките документи - от фактура за предходна доставка № 400001973 от 23.05.2012 г. и експедиционен лист № 1000028559 от 23.05.2012 г. се установява, че стоките са получени от "Прима Експорт" ЕООД още на 23.05.2012 г., а съгласно ЧМР стоките са натоварени на следващия ден, без да има данни за материална база на доставчика. Съобразно изложеното, обосновано АСВТ е отхвърлил жалбата на "Прима Експорт" ЕООД срещу РА относно доначислен ДДС по издадената на RUMEN PETROV фактура № 100000262 от 23.05.2012 г.

По така изложените съображения, следва да се приеме, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. Не са налице твърдяните от касаторите отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

С оглед изхода на спора и отхвърлянето на касационните жалби, разноски на страните не се дължат.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение