Решение № 144 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 538/2015 г.

Решение № 144 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 538/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Варна срещу решение № 2678 от 24.11.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 1109/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 03251300124 от 12.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 38/11.03.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна относно отказано право на данъчен кредит (ДК) за данъчен период м. 01.2011 г. в размер на 557.33 лв. по фактури, издадени от "Стройгруп 2000" ЕООД. Касаторът ДДОДОП претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е приел наличие на реални доставки на строителни услуги като не е обсъдил констатирани при ревизията разминавания между писмените доказателства и липсата на отчетени в счетоводството на ревизираното лице (РЛ) разходи за материали за строителния обект, въпреки уговорката, че материалите са за негова сметка (за сметка на възложителя). Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е подадена и от ревизираното дружество "Борд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. "Петко Каравелов" № 40 срещу частта от решението, с което е отхвърлено оспорването му относно установени задължения за ДДС и съответните лихви вследствие непризнато право на ДК по фактури, издадени от "Центрум БГ 2008" ЕООД, "Росстрой" ЕООД, "МБМ Кънстръкшън" ЕООД и "Искра Електротрейд" ЕООД. Поддържа неправилност на решението поради неправилно приложение на закона, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че доказателствената тежест е на оспорващото дружество в нарушение на чл. 170, ал. 1 АПК и на практиката на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и дело С-324/11. Поддържа, че са налице достатъчно писмени доказателства за реални доставки на стоки и услуги, подкрепени от назначената по делото комбинирана съдебно-техническа и счетоводна експертиза. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и по същество на спора за отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на ДДОДОП гр. Варна и неоснователност на касационната жалба та "Борд" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 03251300124 от 12.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна на "Борд" ЕООД е отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС в общ размер от 81 617.23 лв. и лихви от 5736.01 лв. за данъчни периоди м. 01. - м. 05.2011 г., м. 09 - м. 11.2011 г. по фактури, издадени от "Центрум БГ 2008" ЕООД, "Стройгруп 2000" ЕООД, "Росстрой" ЕООД, "МБМ Констръкшън" ЕООД и "Искра Електротрейд" ЕООД с предмет различни по вид строителни материали и строителни услуги. Органите по приходите са приели, че не са налице годни доказателства за наличието на стоки у доставчиците и за реалното им физическо предоставяне на получателя поради липса на приемо-предавателни протоколи (ППП), стокови разписки, искания за изписване на строителни материали. По отношение доставките на СМР услуги са приели, че липсват доказателства за фактическо извършване на услугите, включително поради неотчетени при ревизираното лице разходи за вложени в обектите материали. За да отмени РА по отношение на две фактури № 51/20.01.2011 г. и № 52/25.01.2011 г., издадени от "Стройгруп 2000" ЕООД, съдът е приел за доказано реалното осъществяване на строителни услуги, тъй като доставчикът е разполагал с наети по трудов договор работници за строителство и де факто е фактурирал труд за направа на замазка. Изложил е съображения, защо не са налице приетите от ревизиращите органи несъответствия по отношение на строителния обект, на който е полаган трудът в кв. Аспарухово, УПИ II-2604. По отношение доставките на стоки от "Центрум БГ 2008" ЕООД, "Росстрой" ЕООД и "БМБ Кънтръкшън" ЕООД и на строителни услуги от "МБМ Кънстръкшън" ЕООД и "Искра електротрейд" ЕООД съдът е приел за недоказано наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Посочил е, че картоните на контрагенти, исканията за изписване на строителни материали по обекти, складовите разписки за приети материали са съставени за целите на вътрешните разчети на предприятието на жалбоподателя и са водени от негови служители, поради което не могат да удостоверят получаването на материали от издателите на фактурите. Изложени са съображения за липса на данни за мястото, от където са товарени стоките, за начина на приемане и предаване, за движението на стоките, за качеството на влаганите строителни материали въз основа на съответни удостоверения. По отношение на доставчика "МБМ Кънстръкшън" ЕООД е приел, че съставените ППП за стоки не доказват реалното получаване на такива на конкретен строителен обект, като фактурите от предходните доставчици са издадени близо три години преди процесните при липса на данни за съхранение на стоките, а по отношение на доставките на СМР услуги е приел, че предходните доставчици не са намерени при насрещните проверки, не са налице данни да са разполагали с наети работници и с необходимата механизация и оборудване. Съдът е изложил доводи, че установеното ползване на материалите и услугите за извършването на последващи облагаеми доставки не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Изцяло неоснователни са доводите на касатора "Борд" ЕООД за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд и неправилно приложение на разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на "Борд" ЕООД решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Цитираната от касатора "Борд" ЕООД практика на СЕС борави с понятието "данъчна измама", което не е дефинирано в националния закон. Касае се за "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Позоваването с измамна цел или цел злоупотреба с право може да касае, както случай в който самото данъчнозадължено лице (ДЗЛ) извършва измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за реална икономическа дейност), така и когато данъчната измама е извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата (т. 38, т. 39, т. 40 и т. 43 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13). Липсата на реална доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, което участие, включително чрез съставяне на документи, които не отразяват реална стопанска операция, предполага знание у лицето. Изискването на изрично установяване на знание у получателя касае случаите на извършена измама от доставчика или от друг стопански субект по веригата. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът "Борд" ЕООД. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т. е. за пълна липса на доставка - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия. Първостепенният съд с определението си от 16.04.2014 г. за насрочване на делото в открито съдебно заседание правилно е разпределил доказателствената тежест, събрал е всички относими доказателства за изясняване на спора от фактическа страна и при правилно установена фактическа обстановка е формирал законосъобразни правни изводи относно спорните материалноправни въпроси. Правилно е формулиран основният спорен по делото въпрос относно реалността на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. В тази връзка обосновано приходната администрация поддържа, че е относимо изследване на произхода на стоката с оглед възможността за последващото им отчуждаване, на данните за превоза и складирането им, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците, съвкупната преценка на които обстоятелства да навежда на извод за наличие/липса на реална доставка на стоки. В случая не съответстват на събраните по делото доказателства касационните доводи на РЛ за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е строителство на жилищни и нежилищни сгради и услуги - нощувки, наем конферентна зала, кетъринг, ресторант - хотел "Капитол", обменно бюро. Дружеството експлоатира бетонов възел, находящ се в гр. Варна, м-ст "Карантината" УПИ II и за периода на ревизията има открити следните строителни площадки: комплекс курортни сгради, състоящ се от 11 входа, магазини, гаражи и СПА, находящ се в местност "Карантината", кв. "Аспарухово", гр. Варна и луксозно селище от затворен тип, находяща се в УПИ ХХI-152.153.154.155, кв. 12 по плана на к. к. "Чайка", гр. Варна. Идентични са установените обстоятелства по отношение на доставчиците "Росстрой" ЕООД, "Центрум БГ 2008" ЕООД и "Искра електротрейд" ЕООД - доставчиците не са намерени при насрещните проверки, уведомени са по реда на чл. 32 ДОПК, имат регистрирани трудови договори, но без да са подадени декларации обр. 1 и обр. 6 за периодите на издаване на фактурите, ревизии на доставчиците, при които са установени големи задължения, невнесени, непубликувани годишни счетоводни отчети в Търговския регистър, служебно дерегистрирани са по инициатива на орган на приходите. Всяко едно от тези обстоятелства, макар и да не е пряко относимо към реалността на доставката на стоки, преценени съвкупно при решаващата дейност на съда, може да наведе на извод за липса на доставка като отрицателен факт от действителността. Действително, ревизираното лице е представило за всеки от доставчиците картон на контрагента (вторичен регистър, който отразява стойностно фактурите и разплащанията) и справка за разходите за материали, от които се установява, че са вложени в обектите в м. "Карантина" - Аспарухово и "Ривиера бей" в к. к. Чайка. Обосновано първостепенният съд е приел, че тези доказателства не установяват предаване на стоките от конкретен доставчик, тъй като не носят подпис от името на доставчика. Липсват релевантните доказателства за съхранение, приемане и предаване на стоките и реално изпълнение на услугите от конкретен доставчик. По отношение доставките на стоки от "МБМ Кънстръкшън" ЕООД правилно първостепенният съд е изследвал относимите обстоятелства, дали доставчикът е разполагал със съответните стоки и къде ги е съхранявал предвид представените фактури от предходни доставчици за периода 28.02.2009 г. - 29.12.2010 г. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, за преглед на качеството на строителните материали, включително въз основа на съответните удостоверения за качество, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Назначената по делото комплексна съдебно-техническа и икономическа експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките на стоки, тъй като е работила само по данни от счетоводството на ревизираното дружество при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. По отношение на другите едностранно съставени от "Борд" ЕООД складови разписки за завеждане в складовото стопанство и искания за изписване от него правилно решаващият съд е приел, че не могат да докажат предаването на стоките от конкретен доставчик. Наличието на изпълнени на обектите СМР и последващата им реализация също не установява изпълнението им от конкретен доставчик при направено от вещото лице Атанасова уточнение в съдебно заседание на 16.09.2014 г., че количествата изписани материали са в доста голям обем, поради което не може да се установи точно и конкретно в кой вход са вложени, невъзможност да се установи конкретният материал в кой обект е влязъл, както и дали вложените в обектите строителни материали са същите (л. 79 от делото). В представените за доставчика "Искра електротрейд" ЕООД приемо-предавателни протоколи за извършени СМР услуги липсват данни за конкретните обекти, на които са изпълнени услугите (апартаменти и ателиета), каквато е налице при доставчика "Стройгруп 2000" ЕООД. Приложените към фактурите приемо-предавателни протоколи не съдържат данни за трите имена на лицето, което е подписало протоколите от името на изпълнителя. По отношение на доставчика "МБМ Кънстръкшън" ЕООД са регистрирани през 2011 г. само три трудови договора, сключени на 02.12.2011 г. и прекратени на 19.12.2011 г., като по негови обяснения (л. 540 от преписката) същият ползва подизпълнители. Същевременно представените приемо-предавателни протоколи с подизпълнители ("Стройинвестком" ЕООД на л. 483, "Искра електротрейд" ЕООД на л. 479, л. 477, "Никстрой 81" ЕООД на л. 469, "Елит 59" ЕООД л. 463, л. 461, л. 456, л. 450 от преписката) не съдържат отбелязване за обекта, на който са изпълнени СМР. От предходните доставчици на "МБМ Кънстръкшън" ЕООД: "Стройинвестком" ЕООД, "Никострой 81" ЕООД, "Искра електротрейд" ООД и "Елит 59" ЕООД, само последното дружество е представило доказателства по повод извършените насрещни проверки, но представените протоколи - образец 19 за направа на циментова замазка и други СМР услуги не съдържат данни за обекта, на който са престирани услугите, поради което не установяват реално изпълнени услуги. Строителен обект не е посочен и в приложения договор за СМР от 01.11.2011 г. и приложение № 1 към него. При липсата на данни за обекта, на който е изпълнена услугата от подизпълнителите и липсата на данни за назначени при прекия доставчик лица за изпълнение на строителни дейности правилно административният съд е приел, че посочените в представените двустранно съставени ППП и подробни ведомости към тях за изпълнение на голям по обем СМР не могат да бъдат изпълнени от доставчика "МБМ Кънстръкшън" ЕООД. Правилен и обоснован е изводът на решаващия съд за наличие на реални доставки на строителни услуги - фактуриран труд по направа на замазка по фактури № 51/20.01.2011 г. и № 52/25.01.2011 г., издадени от "Стройгруп 2000" ЕООД. В представените договор за доставка и монтаж от 02.12.2010 г. и приложенията към него, в спорните фактури и придружаващите ги протоколи е описан безпротиворечиво по идентичен начин строителният обект: кв. "Аспарухово", УПИ II (с уточнение на някои места 2604). Касационните доводи на касатора ДДОДОП за противоречия между документите е неоснователен. Спорните фактури са придружени с двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съдържащи подписи на техническия ръководител и отговорник на обекта и с подробна ведомост за установяване количествата СМР, в която са посочени конкретните апартаменти, в които са изпълнени услугите. Доколкото не е имало спор, че вложените материали са за сметка на "Борд" ЕООД, ревизираното дружество е представило експедиционни бележки за извозена циментова замазка от стопанисвания от лицето бетонов възел (л. 252 - 254 от преписката). При съвкупната преценка на установените по делото обстоятелства правилно решаващият съд е взел предвид кадровата обезпеченост на доставчика за осъществяване на описаното във фактурите количество СМР услуги (л. 773 - 785) и обяснението на доставчика при насрещната проверка, че всички назначени лица са работили на обектите на "Борд" ЕООД (л. 789). Единствено поради неосчетоводяване на разходи за вложени материали в обекта от "Борд" ЕООД не може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на СМР услуги, както неправилно поддържа касаторът ДДОДОП. Решаващият извод на съда за наличие на реални доставки на услуги е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички събрани доказателства, поради което решението и в тази част следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора не следва да се присъждат разноски и на двамата касатори. На касатора ДДОДОП не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд. Изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в сила от 01.01.2016 г., е неприложима към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,