Решение № 5518 от 11.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1036/2019 г.

Решение № 5518 от 11.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1036/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "М." ЕООД – с. С., обл. П. чрез процесуалния си представител адв. В. И. срещу решение № 2319/09.11.2018 г., постановено по адм. дело № 704/2018 г по описа на Административен съд – гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р – 16001617002397-091-001/07.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 48/29.01.2018 г., поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка от 21.02.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П. при ЦУ на НАП, с който допълнително са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО и съответните лихви, както следва: корпоративен данък за 2012 г. в размер на 414, 51 лв. и лихви в размер на 193, 93 лв.; корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1561, 27 лв. и лихви в размер на 571, 82 лв.; корпоративен данък за 2014 г. в размер на 2537, 52 лв. и лихви в размер на 671, 53 лв.; корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2538, 12 лв., ведно със съответните лихви в размер на 413, 25 лв. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона, както и че не е изложил мотиви, в които да се посочат възраженията на страните, не е преценил доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. Според касатора съдът не е определил правилно правните и доказателствено релевантните за решаване на спора факти, като се е позовал на съдебната експертиза и правните си изводи е формирал само въз основа на доказателствата, ангажирани в хода на ревизията, като е нарушил разпоредбата на чл. 202 ГПК. Счита, че решаващият състав в нарушения на чл. 172а, ал. 2 АПК не е обсъдил доводите и възраженията на ревизираното лице. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че с оглед предмета на дейност на ревизираното дружество, в изпълнение на задължението си за разпределяне на доказателствената тежест, съдът е дал погрешни указания на страните относно представянето на относимите доказателства. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калдъшев я оспорва по съображения, развити в представената по делото писмена защита. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 5 000 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението на съда като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу оспорения от "М." ЕООД ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са преобразували финансовия резултат на дружеството за периода от 2012 г. до 2015 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, според която разпоредба разходи, които не са свързани с дейността на дружеството не се признават за данъчни цели. Според съда от данните по делото е установено, че липсват доказателства в потвърждение на обстоятелството, че отчетените разходи за обслужване на два автомобила, собственост на дружеството, са използвани във връзка с осъществяваната от него дейност – не са представени пътни листове, пътни книжки и други документи, доказващи експлоатацията на автомобилите във връзка с дейността на ревизираното лице. С оглед описаното съдът приема, че правилно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. със сумите съответно в размер на 10, 45 лв., 74, 12 лв., 1 503, 44 лв. и 1 486, 07 лв. Относно корекцията на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на "М." ЕООД за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО, съответно в размер на 3 884, 64 лв., 15 538, 56 лв., 23 871, 82 лв. и 23 895, 23 лв. АС – П. приема, че с оглед събраните писмени доказателства и от приетата в хода на съдебното производство съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ) не се доказва автомобилите "Н. Н." и "Т. Л. К. 120" да са използвани за целите на дейността на дружеството. Макар процесните автомобили да са въведени в експлоатация от дружеството, като са начислявани амортизации, нито в хода на административното, нито в хода на съдебното производство са представени от страна на ревизираното лице изисканите му данни и доказателства относно това до кои конкретни обекти е пътувано, във връзка с какви търговски взаимоотношения, да посочи конкретни търговци, съответно търговски договори, да представи копия на пътни листове, командировъчни, пътни книжки и други документи, ако има такива. От събраните при ревизията доказателства съдът обосновава извод, че през ревизираните години дружеството не е извършвало стопанска дейност с тези транспортни средства, с оглед на което е приел, че същото е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО, тъй като в него са включени активи, които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив. Решаващият състав излага в мотивите си, че правилно органите по приходите са приели, че при формиране на данъчната основа за ревизираните години, не следва да се вземат предвид процесните суми. След като активът не се използва за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов резултат, не следва да се признаят данъчни амортизации за този актив. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат за 2012 г. по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 250, 00 лв. АС – П. приема, че изводите на органите по приходите са правилни и законосъобразни. През 2012 г. дружеството е осчетоводило като разходи за материали фактура № 379/05.09.2012 г. за 250, 00 лв., издадена от "Елеганца 8" ЕООД с предмет на доставката "честотен инвертор 0, 75 kw", която фактура обаче е установено, че не документира реално извършена доставка на материали. Съдът обосновава извод, че отчетените въз основа на нея разходи, се явяват недоказани и същите не могат да бъдат признати като документално обосновани разходи, като на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата в размер на 250, 00 лв. по процесната фактура. Установено е по делото, че ревизията на "М." ЕООД обхваща задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г.; данък върху разходите за превозни средства за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 г.; данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2011 г. до 31.12.2015 г. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., по реда на чл. 26, т. 1 ЗКПО е констатирано, че счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен с начислени разходи за пътен данък, винетки и резервни части на товарен автомобил "Н. Н." и лек автомобил "Т. Л. К. 120". В хода на ревизията от дружеството са изискани документи и представянето на доказателства, удостоверяващи предназначението на всяко от притежаваните МПС. В отговор са представени данъчен амортизационен план и счетоводен амортизационен план за процесните години, заверени копия на свидетелства за регистрация на МПС за притежаваните от дружеството автомобили, справка за собствени/наети ППС, в която срещу "Н. Н." и "Т. Л. К. 120" е посочено, че се ползват за управленски и лични нужди от Т. Бъмбин – управител, но не са представени доказателства, доказващи експлоатацията на тези два автомобила във връзка с осъществяваната дейност /л. 766 и сл. от делото/. Представени са обяснения от В. Шарков, счетоводител на ревизираното лице, видно от което се установява, че през 2016 г. дружеството е счело за необходимо да отдели ползването на двете транспортни средства за лични нужди, като за тази цел заплаща наем, издават се и съответните фактури, а разходите за поддръжка и гориво, с изключение на амортизациите, са за сметка на управителя /л. 126 и сл. /. Относно корекцията на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО е констатирано, че счетоводният финансов резултат на дружеството е коригиран с данъчните амортизации за товарен автомобил "Н. Н." за 2012 г. с 3 884, 64 лв., за 2013 г. с 15 538, 56 лв., за 2014 г. с 15 538, 54 лв. и за 2015 г. с 15 538, 56 лв. и за лек автомобил "Т. Л. К. 120" за 2014 г. с 8 333, 28 лв. и за 2015 г. с 8 356, 67 лв. В хода на ревизията е установено, че дружеството начислява разходи за амортизация за притежаваните от него автомобили, като в подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за ревизираните години със счетоводните амортизации е увеличен счетоводният финансов резултат, а с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, е намален финансовият резултат за данъчни цели. Не се представят доказателства, че притежаваните от дружеството превозни средства са донесли икономическа изгода на "М." ЕООД или са използвани за дейността му. Във връзка с увеличението на счетоводния финансов резултат за 2012 г. по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 250, 00 лв. е извършена насрещна проверка на "Елеганца 8" ЕООД. Изготвено е искане за представяне на документи, като в указания срок същите не са представени на ревизиращия екип. Извършена е проверка в информационната система на НАП, от която се установява, че спорната фактура не е включена в дневника за продажби на доставчика за съответния данъчен период /л. 604 и сл. /. Ревизираното дружество представя процесната фактура, но други доказателства и съпътстващи документи, доказващи реалността на доставката, не са представени. В хода на съдебното производство е приета без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза. Експертът е установил, че двата процесни автомобила са заведени като дълготрайни материални активи в счетоводството на ревизираното лице по сметка 205 "Транспортни средства" и са отразени в Данъчните амортизационни планове, които са приложени по делото. Същите представляват амортизируеми активи /ДМА/ по смисъла на т. 2 от СС-4 "Отчитане на амортизациите". Вещото лице установява, че няма начислен разход за гориво на спорните автомобили /л. 854-858/. Извършените разходи от страна на дружеството са за винетки, данък МПС и амортизации. За двата автомобила няма издавани пътни листове, командировъчни, пътни книжки и други документи. В заключението вещото лице посочва, че амортизациите за двата автомобила са осчетоводени по сметка 603 "Разходи за амортизации" и отнесени по сметка 611 "Разходи за основна дейност", която е приключена със сметка 303 "Готова продукция", което означава, че разходите за амортизации са включени в себестойността на готовата продукция. Данъците за МПС и винетките за двата автомобила са осчетоводени по сметка 609 "Други разходи" и отнесени по сметка 611 "Разходи за основна дейност", която е приключена със сметка 303 "Готова продукция", за което експертът достига до извода, че разходите за данъците за МПС и винетките също са включени в себестойността на готовата продукция. Гореописаното е след извършена проверка от вещото лице на 7 броя Хронологичен дневник на сметка 611 "Разходи за основна дейност" в кореспонденция със сметка 603 "Разходи за амортизации", сметка 609 "Други разходи" и сметка 303 "Готова продукция" за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. Същите не са приложени по делото. Във връзка с обяснението на счетоводителя на дружеството, допълнително в съдебно заседание, вещото лице уточнява, че няма данни за използването на автомобилите "Н. Н." и "Т. Л. К. 120" за лични нужди от управителя на "М." ЕООД, няма счетоводни данни и доказателства, че тези два автомобила се използват за лични нужди. Няма също така и осчетоводени разходи за ремонти, гориво и застраховки. Експертът уточнява и във връзка с използването на автомобилите за лични нужди, че това решение на управителя за ползването им за лични нужди, е взето извън процесния период, през м. юни 2016 г. Относно фактура № 379/05.09.2012 г. за 250, 00 лв., издадена от "Елеганца 8" ЕООД с предмет на доставката "честотен инвертор 0, 75 kw" вещото лице установява, че честотният инвертор е осчетоводен директно като разход, начислен е ДДС при покупката и разплащането е извършено по касов път. Не са представени съпътстващи фактурата документи. При съобразяване с корекциите по решение № 48/29.01.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. П., експертът установява, че за процесните периоди математически вярно е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството, вярно е определена корекцията на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат и математически вярно е определен финансовият резултат на дружеството, коригиран с данъчните амортизации. Решението е правилно постановено. Спорният въпрос между страните е дали действително са експлоатирани процесните автомобили, т. е. дали са използвани за икономическата дейност на касатора, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 1 ЗКПО преустановява се начисляване на амортизация, когато активът временно не се използва. Това е така, защото амортизацията се начислява само ако активът носи икономическа изгода. Затова не е достатъчно, той да бъде счетоводно заприходен като актив, а да се използва като такъв за икономическата дейност на собственика му. При липсата на доказателства за процесните периоди за изразходвано гориво, извършвани ремонти или сключени застраховки правилно съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че автомобилите не са използвани за икономическата дейност на дружеството. Правилно съдът е приел, че не се доказва осчетоводените разходи да са свързани с дейността на дружеството и основателно излага в мотивите си и обстоятелството, че няма и данни да са начислени и внесени данъци върху разходите по чл. 204, т. 3 ЗКПО – свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност и за които разпоредбата на чл. 10, ал. 6 ЗКПО, в приложимата редакция, сочи, че се документират само с касова бележка от фискално устройство и се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист. Неоснователно е възражението на касатора относно разпределянето на доказателствената тежест и нарушаване на съдопроизводствените правила от страна на решаващия състав. При условията на главно пълно доказване ревизираното дружество следва да докаже, че процесните автомобили са използвани в икономическата му дейност. Той следва да представи всички относими документи, от които да се установи, че осчетоводените разходи във връзка с автомобилите са свързани с дейността на дружеството, а в настоящия случай такива безспорни доказателства не са ангажирани от "М." ЕООД. В разпореждане на съда от 07.03.2018 г. се съдържа указание към касатора, че следва с всички допустими по ДОПК и ГПК доказателства и доказателствени средства да установи твърдените от него факти за незаконосъобразността на оспорения административен акт. Дружеството, чрез своя процесуален представител е поискал назначаването на съдебно-счетоводна експертиза и е формулирал задачите, на които да отговори експерта. Следва да се отбележи, че така назначената експертиза е приета без възражения от страна на касатора. В изпълнение на задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК съдът в своето определение от 30.04.2018 г. е посочил примерно документи (пътни листове, пътни книжки, командировъчни), които са от значение за доказването на обстоятелството, че процесните автомобили са използвани във връзка с дейността на дружеството. Ако ревизираното лице е разполагало с други документи е следвало да ги представи по делото. На следващо място неотчитането на приходи по повод използването на автомобилите поставя под съмнение твърдението за законосъобразно начисляване на амортизации. Само обстоятелството, че автомобилите са закупени от името на дружеството, предвид приложените по делото договори за покупка - продажба, не доказват, че те са използвани за икономическата дейност на дружеството, т. е. че е черпена икономическа изгода от този автомобили, за да се приеме, че правилно са начислени и амортизациите за тях през ревизирания период. Затова само при документална обоснованост на датата на въвеждане на автомобилите в експлоатация и заприходяването им в счетоводството на дружеството като ДМА, но не и на доказателства за използването им за икономическата дейност на дружеството, законосъобразно е прието увеличаването на финансовия резултат с непризнатите амортизации, начислени за тези автомобили - чл. 26, т. 1 ЗКПО. Законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд, че недоказването на реалността на доставката по фактура № 379/05.09.2012 г. за 250, 00 лв., издадена от "Елеганца 8" ЕООД с предмет на доставката "честотен инвертор 0, 75 kw", е основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството с данъчната основа на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. За признаване на разходите за целите на ЗКПО е необходимо по безспорен начин да се установи реалността на посочената във фактурата стопанска операция. Отразяването й в счетоводните регистри на получателя не води до извод за реалното й изпълнение, предвид че при неустановяване реалността на доставката не може да има документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Затова и направените в тази връзка констатации в съдебно-счетоводната експертиза за осчетоводяването от касатора на спорната фактура директно като разход не води до изводи за документалната обоснованост на доставката, поради което на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат и допълнително начисления корпоративен данък за ревизираната 2012 г. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Калдъшев, на дирекция "ОДОП" – гр. П. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 775, 10 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение