Решение № 7645 от 9.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10580/2009 г.

Решение № 7645 от 9.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10580/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от заместник директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, против Решение № 837/20.05.2009 г., постановено по адм. дело № 2195/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № 0300800523/02.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че заповедта за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ е издадена от орган, който не е притежавал компетентност за това съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Поддържа, че заповедите за възлагане на ревизията /ЗВР/ и ЗОКО са издадени от компетентни органи. Към датата на издаването на последната ЗВР и на ЗОКО е действала упълномощителна Заповед № Д-79/21.02.2008 г. на директора на ТД на НАП, а не както е приел съда - заповед № Д-45/08.02.2007 г. По съображения в посочения смисъл, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Недиком" ЕООД - гр. Варна, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът е направил необоснован и неправилен извод за некомпетентност на органа, издал ЗОКО. Всички ЗВР и ЗОКО са издадени от органи на едно и също йерархично ниво - такива по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, с оглед упълномощителни Заповеди № Д-45/08.02.2007 г. и № Д-79/21.02.2008 г. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е прогласен за нищожен РА № 0300800523/02.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, потвърдена с решение № 424/31.07.2008 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с която за данъчен период м. 05/2007 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 1665,78 лв. и е определен като краен резултат - дължим ДДС в размер на 689,28 лв. и лихва в размер на 97,99 лв., и за данъчен период м. 06/2007 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 4651,28 лв., като е определен краен резултат - дължим ДДС в размер на 7162,90 лв. и лихва в размер на 929,57 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че ЗОКО не е издадена от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, което е обусловило нищожността на обжалвания ревизионен акт. Изложил е, че ревизията, по която е издаден обжалваният РА, е възложена със ЗВР № 3499/04.12.2007 г., издадена от Тошко Петров Янев на длъжност зам. директор на ТД на НАП гр. Варна, упълномощен със Заповед № Д-45/08.02.2007 г. на директора на ТД на НАП. Срокът за извършване на ревизията е продължен със ЗВР № 800323/13.02.2008 г., . издаден от същото лице, както и със ЗВР № 800523/11.03.2008 г., издадена от Милена Георгиева Колева, началник сектор "Ревизии и проверки 1", с право да възлага ревизии съгласно Заповед № Д-79/21.02.2008 г. Издадена е ЗОКО № К 800523/25.04.2008 г. от Милена Георгиева Колева. Съдът е приел, че със Заповед № Д-45/08.02.2007 г. са оправомощени Тошко Янев - по т. 1 от заповедта, както и Милена Колева - по т. 2 от заповедта, но същите имат различни по обем правомощия, поради което не може да се приеме, че се намират на едно и също йерархично ниво. Затова, ЗОКО не е издадена от органа по приходите, който е възложил ревизията, каквото е изискването по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В решението са изложени съображения, че не е налице хипотезата на заместване, за което всъщност няма нито данни, нито твърдения по делото. По съображения в посочения смисъл съдът е направил извода, че ЗОКО е нищожна като издадена от материално некомпетентен орган, поради което не е налице валидно оправомощаване на органа издал ревизионния акт и последният се явява нищожен. Съдът е изложил съображения и по съществото на правния спор, като е приел, че с РА законосъобразно е начислен ДДС за данъчни периоди м. 05 и м. 06/2005 г. в размер, съответно на 1665,78 лв. и 4651,28 лв. за осъществени ВОД по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. Във връзка с преценката относно валидността на обжалвания ревизионен акт, първоинстанционният съд правилно е установил от фактическа страна, че ревизията е започнала въз основа на ЗВР № 3499/04.12.2007 г., издадена от Тошко Петров Янев на длъжност зам. директор на ТД на НАП - гр. Варна, оправомощен със Заповед № Д-45/08.02.2007 г. на директора на ТД на НАП. От същото лице е издадена ЗВР № 800323/13.02.2008 г., с която е продължен срока за извършване на ревизията. С последваща ЗВР № 800523/11.03.2008 г. също е продължен срока за извършване на ревизията, като тази заповед е издадена от Милена Георгиева Колева, началник сектор "Ревизии и проверки 1", оправомощена съгласно Заповед № Д-79/21.02.2008 г. От същото лице е издадена и заповедта за определяне на компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК - № К 800523/25.04.2008 г. От съдържанието на Заповед № Д-45/08.02.2007 г. на директора на ТД на НАП се установява, че по т. I. от същата, считано от 19.02.2007 г. са определени органи по приходите, които да възлагат извършването на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и да определят компетентен орган за издаване на ревизионен акт по чл. 119 ДОПК; проверки за прихващане и възстановяване на суми, както следва: т. I. 1 - Тошко Петров Янев - зам. директор на ТД на НАП гр. Варна, в т. ч. с деклариран резултат ДДС за възстановяване по смисъла на ЗДДС - в диапазона до 10000 лв. /в същата точка са оправомощени още четири други лица, като правомощията им се различават от това на Тошко Янев само в частта относно извършването на проверки за прихващане в зависимост от размера на декларирания ДДС за възстановяване/. В т. II. от същата заповед са определени органи по приходите, които да възлагат извършването на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и да определят компетентен орган за издаване на ревизионен акт по чл. 119 ДОПК, както и различни видове проверки, като по т. II. 3 е посочена Милена Георгиева Колева - началник сектор "Ревизии и проверки - 1". Тази заповед е действала към момента на издаване на ЗВР № 3499/04.12.2007 г. и № 800323/13.02.2008 г., и двете издадени от Тошко Петров Янев. Неправилно съдът е приел, че заповедта е приложима и към момента на издаване на ЗВР № 800523/11.03.2008 г. и на ЗОКО, като не е отчел факта, че е издадена Заповед № Д-79/21.02.2008 г. на директора на ТД на НАП - Варна, която е действала, считано от 21.02.2008 г. С тази заповед, по т. I. е определена Даниела Николова Новакова - зам.-директор на ТД на НАП, като орган по приходите, който да възлага извършването на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и да определя компетентен орган за издаване на РА по чл. 119 ДОПК, както и проверки за прихващане и възстановяване на суми с деклариран ДДС за възстановяване над 100 000 лв. По т. II. от заповедта са определени органи да възлагат ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и да определят компетентен орган за издаване на РА по чл. 119 ДОПК, както и проверки за прихващане и възстановяване извън случаите по т. I, насрещни проверки и т. н., като по т. II. 1 е определена Милена Георгиева Колева - началник сектор "Ревизии и проверки - 1". Само за прецизност следва да се отбележи, че и в двете заповеди за оправомощаване - № Д-45/08.02.2007 г. и № Д-79/21.02.2008 г., в т. I от същите неправилно е посочено правомощие по чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК /алинея първа изобщо няма точки и не регламентира правомощия за възлагане на ревизии/, вместо чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, вероятно поради техническа грешка. За преценката дали ЗОКО е издадена от компетентен орган от съществено значение е дали органът, който я е издал разполага с правомощието да издава такива заповеди. В случая, както се вижда от съдържанието на заповед № Д-79/21.02.2008 г., която е действала към момента на издаването на процесната ЗОКО № К 800523/25.04.2008 г., Милена Георгиева Колева е определена като орган, който има правомощието да издава заповеди за определяне на компетентен орган по чл. 119 ДОПК. В Заповед № Д-79/21.02.2008 г. на директора на ТД на НАП, с която е извършено оправомощаване на органи по приходите да издават ЗВР и ЗОКО, не се съдържа ограничение относно кръга на данъчните субекти, по отношение на които може да се упражняват тези правомощия на органите по приходите, по каквито и да било критерии, освен разбира се законовото ограничение по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК относно компетентността на съответната териториална дирекция. В двете точки от заповедта, в които са определени различни лица да издават ЗВР по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и ЗОКО по чл. 119 ДОПК, не е направено уточнение при какви хипотези ще е компетентен органът по т. I. и в какви - органите по т. II., поради което се налага извода, че органите по т. I. и т. II. са компетентни да възлагат ревизии и да издават ЗОКО по отношение на всички субекти в съответната ТД на НАП. От съдържанието на заповедта за оправомощаване не може да се направи извод за йерархическа зависимост между органа по т. I. и органите по т. II., нито за предоставяне на по-широк кръг правомощия при възлагането на ревизии и издаване на ЗОКО /в случая не се обсъждат останалите правомощия по двете точки, тъй като те не касаят конкретния правен спор/. Определянето на различни правомощия в двете точки, освен тази по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, не може да обуслови извод, че органите по т. I. и т. II. се намират на различно йерархично ниво. Последното се определя в зависимост от длъжността, която заемат и е такова, каквото е регламентирано в съответните разпоредби на ЗНАП и устройствения правилник на агенцията. При преценката относно компетентността на съответния орган да възлага ревизии, различното йерархично ниво на органите по приходите има значение в различните хипотези по чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК, доколкото в двете точки на ал. 2 е посочено кои лица могат да възлагат ревизии и на кои лица могат да бъдат предоставяни правомощия за възлагане на ревизии /по т. 1 - на орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД, а по т. 2 - от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски/. В случая хипотезата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не е налице, нито се твърди, че разпоредбата е приложена. Поради това компетентността на органа да издава ЗВР и ЗОКО се определя в зависимост от това дали органът по приходите, който е издал съответната заповед е определен в заповедта на териториалния директор като орган да издава ЗВР и ЗОКО. Предвид изложеното, при тълкуването на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се приеме, че под "органът, възложил ревизията" следва да се има предвид органът, който е компетентен да възложи ревизията по смисъла на чл. 112, ал. 2 ДОПК, или в конкретния случай, органът, който е възложил ревизията в съответствие с оправомощаването по чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК. Както се посочи по горе, органът, който е издал ЗОКО в случая е надлежно оправомощен да издава такива заповеди със Заповед № Д-79/21.02.2008 г. на директора на ТД на НАП, поради което ЗОКО е издадена от материално компетентен орган и не е нищожна. Предвид това, изводът на първоинстанционният съд, че РА е издаден от орган, който не е бил надлежно оправомощен, е неправилен. Не са налице основания за нищожност на обжалвания пред съда ревизионен акт. Същият е издаден от компетентен орган, определен със ЗОКО № К 800523/25.04.2008 г., която е издадена от компетентен орган. Като е направил извод в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, въпреки че първоинстанционният съд е изложил мотиви относно съответствието на обжалвания РА с материалния закон. Излагането на мотиви при условията на евентуалност или алтернативност е недопустимо за съдебен акт, а постановяването на решение по същество от касационната инстанция в случая би довело до нарушаване на принципа за двуинстанционност на съдебното производство и накърняване на правото на защита на страните в процеса. При този изход на спора, не се възлагат разноски за настоящото производство. Въпросът относно разноските следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,