Решение № 3906 от 11.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8348/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на АТМ-Център АД, чрез процесуалния му представител адв. Х. Блидов срещу решение 1248 от 26.02.2024 г. по адм. дело 4872/2023 г. по описа на Административен съд София - град /АССГ/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221416008588-091-001 от 05.07.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- София, изменен с решение 449 от 10.4.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС в общ размер на 14 156,80 лева със съответните лихви за забава.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че събраните доказателства по делото не са обсъдени от АССГ по отделно и в тяхната съвкупност. Позовава се на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ).Твърди, че РА е незаконосъобразен. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Ненчовска -Ердир оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 674,11 лева съобразно материалния интерес по делото.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22221416008588-091-001 от 05.07.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, изменен с решение 449 от 10.4.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС както следва:- установеният с РА резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07.2016 г. в размер на 4 430,41 лв. е определен на 4 231,41 лв. ведно със съответните лихви;- установеният с РА резултат по ЗДДС за данъчен период м. 08.2016 г. в размер на 3 126,94 лв. е определен на 2 905,94 лв. ведно със съответните лихви; - установеният с РА резултат по ЗДДС за данъчен период м. 09.2016 г. в размер на 4 101,25 лв. е определен на 3 881,66 лв. ведно със съответните лихви;- установеният с РА резултат по ЗДДС за данъчен период м. 10.2016 г. в размер на 3 304,06 лв. е определен на 3 137,79 лв. ведно със съответните лихви.

Съдът е развил съображения за законосъобразност на процесния РА, като е приел, че е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията.

Относно приложението на материалния закон АССГ формира извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги и за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по посочените фактури, издадени от Милчев Къмпани груп ЕООД, Ипо груп ЕООД и ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова за д.п. м.07,м.08, м.09. и м.10.2016 г. Съдът се е аргументирал, че издадените фактури с приложени фискални бонове към същите и бланкетните стокови разписки не доказват приемо-предаването на стоките/материалите и извършването на услугите.

Първостепенният съд обобщава, че доставките по процесните фактури не са реално осъществени, респективно по отношение на същите не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за признаване на РЛ на правото на приспадане на данъчен кредит.

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

На първо място, необосновано касаторът изразява становище за нищожност на процесния РА като издаден при липса на компетентност на органите по приходите и при съществени пороци на изискуемата от закона форма.

Преценката на първостепенния съд, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите от ТД на НАП - София, е в съответствие със събраните по делото доказателства и с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК във вр. с чл. 8 ДОПК във вр. с чл. 11, ал. 3 ЗНАП. От съвкупния анализ на доказателствата по делото несъмнено се установява, че РА, РД и ЗВР са действителни, включително заради подписването им с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи, както и без допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

На второ място, във връзка с приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция намира следното:

Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Решението е правилно в частта, с която е потвърден процесния РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) на АТМ-Център АД в размер на 1485,23 лв. по фактура 379 от 29.08.2016 г. и в размер на 897,58 лв. по фактура 391 от 29.10.2016 г. с предмет консултантски услуги, издадени от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова, както и относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1012,00 лева по фактура 3000000532 от 29.07.2016г., издадена от Милчев Къмпани груп ЕООД.

В останалата част относно приетия за материалнозаконосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по доставките на стоки по фактура 163 от 26.07.2016 г. с ДК в размер на 988,00 лв. с предмет доставка на материали, издадена от Ипо Груп ЕООД и фактура 377 от 12.07.2016 г. с ДК в размер на 1790,27 лв., фактура 383 от 15.09.2016 г. с ДК в размер на 842,30 лв., фактура 389 от 26.10.2016 г. с ДК в размер на 897,58 лв. с предмет доставка на материали за офис сгр. и фактура 384 от 30.09.2016 г. с ДК в размер на 1007,70 лв. с предмет-плоскости, стъкла, огледала, плот, дръжка и др., издадени от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова, решението е неправилно и следва да се отмени, като бъде отменен и РА в посочената му част.

1. Касационната инстанция възприема мотивите на първостепенния съд в частта за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки по гореописаните 2 бр. фактури с предмет консултантски услуги, издадени от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова.

Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуга възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя.

Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното дружество, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой, кога и къде я е изпълнил, които в настоящия случай, обратно на доводите в касационната жалба, не са ангажирани от ревизирания. По делото са представени сключени договори между АТМ-Център АД - Възложител и ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова - Изпълнител за консултантски услуги относно допълнително банково финансиране на възложителя от 01.05.2016 г. и от 01.09.2016 г. без да са индивидуализирани мястото и начина на изпълнение. Видно от представената икономическа обосновка и бизнес план, е че липсват подпис и данни за лицето, което е изготвило документите. Няма доказателства за извършени разходи в тази връзка и участвали лица. Липсва писмена следа относно упоменатата ангажираност в брой часове във връзка с вида на съответната услуга. Действително РЛ е сключило договор за инвестиционен кредит с Интернешънъл Асет Банк АД за сумата от 1 650 000 евро, но по делото не са представени приемо-предавателни протоколи за извършената услуга, доклади и калкулация на стойността на услугата, от които да е видно конкретното участие на доставчика.

Липсата на достатъчно информация във фактурата и съпътстващите я документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, то това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA.

Правилен и обоснован е изводът на съда за недоказаност на доставката по фактура 3000000532 от 29.07.2016г., издадена от Милчев Къмпани груп ЕООД. Предмет на фактурата е консумативи съгласно спецификация. Към нея е представена стокова разписка / л.122 от делото/, съдържаща индивидуализация на стоките тоалетна хартия 40 бр. чувал, тоал. хартия 200 бр. пачка, санитарен плик, ароматизатори, съответно количество, единична цена и крайна сума. Приложената стокова разписка обаче се отнася до друга фактура, а именно фактура 131 от 22.02.2016 г., поради което същата не може да бъде обвързана с процесната фактура 3000000532 от 29.07.2016г., издадена от Милчев Къмпани груп ЕООД с получател АТМ Център АД. Това означава, че не е доказан фактът на приемо-предаване на стоките по цитираната фактура и РА е законосъобразен и в посочената част.

В допълнение на горното следва да се посочи, че недоказаната доставка, макар отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Първоинстанционният съд е обсъдил заключението на ССчЕ в съвкупност с другите доказателства по делото в изпълнение на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и е мотивирал подробно и последователно тезата, че сама по себе си редовността на счетоводните отразявания във връзка със спорните фактури не е достатъчна, за да се приеме за установено по несъмнен начин съществуването на материалноправните предпоставки за приспадане на правото на данъчен кредит.

С оглед на горното, при правилна и съвкупна преценка на доказателствата по делото и при правилно прилагане на материалния закон АССГ е обосновал извод за законосъобразност на РА в посочената му част.

1. Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки по фактура 163 от 26.07.2016 г. с ДК в размер на 988,00 лв. с предмет доставка на материали, издадена от Ипо Груп ЕООД, фактура 377 от 12.07.2016 г. с ДК в размер на 1790,27 лв., фактура 383 от 15.09.2016 г. с ДК в размер на 842,30 лв., фактура 389 от 26.10.2016 г. с ДК в размер на 897,58 лв. с предмет доставка на материали за офис сгр. и фактура 384 от 30.09.2016 г. с ДК в размер на 1007,70 лв. с предмет-плоскости, стъкла, огледала, плот, дръжка и др., издадени от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Установява се, че всички гореописани фактури са двустранно подписани, като фактурите с издател ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова съдържат наименование на стоката, количество, единична цена и стойност. По отношение на доставката по фактурата, издадена от Ипо Груп ЕООД е представена стокова разписка, съдържаща индивидуализация на стоките, предмет на доставката.

От ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова са дадени писмени обяснения във връзка със закупуване на санитарните материали по гореописаните три фактури, представени са фактурите и стокови разписки към същите. Според писмените обяснения на ревизирания дружеството притежава 7 етажна сграда с подземни етажи, която сграда се почиства от него. На всеки етаж има тоалетни, в цялата сграда има наематели, вкл. медицински център с ежедневни и многобройни посетители, които по фирми са 50-55 бр., поради което са необходими консумативи в санитарни възли и препарати за почистване на сградата.

При условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху определените по рода си вещи се прехвърля при определянето им по общо съгласие или от момента на предаването им. В случая фактурите и стоковата разписка съдържат необходимите реквизити - вид и количество на стоката, подписи на приемащ и предаващ, като същите не са оспорени от приходната администрация, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчиците на ревизираното дружество.

По отношение на фактура 384 от 30.09.2016 г. с ДК в размер на 1007,70 лв. с предмет-плоскости, стъкла, огледала, плот, дръжка и др., издадена от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова действително липсва приемо-предавателен протокол или стокова разписка, но този факт сам по себе си не води до извода за недоказаност на доставката, доколкото от доставчика са представени множество фактури за закупуване на стоките, както и сключен договор за наем за съхранение на стоките.

Ревизиращите органи се позовават на влязло в сила решение 10399 от 16.11.2022 г. по адм. дело 4582 от 2022 г. на ВАС, с което изцяло е потвърден РА за извършена ревизия на ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова за данъчни периоди от 01.10.2013 г. до 31.03.2016 г. Въпросът относно реалността на предходните доставки не оказва влияние върху правото на приспадане на данъчен кредит по пряката доставка, в случая между доставчика ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова и получателя РЛ. В РД и РА няма данни за участие на АТМ Център АД в данъчна измама.

Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по гореописаните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила.

Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират.

Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочените части, АССГ е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени, като бъде отменен РА в съответните части.

По изложените съображения решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на касатора срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактура 163 от 26.07.2016 г. в размер на 988,00 лв., издадена от Ипо Груп ЕООД и фактура 377 от 12.07.2016 г. в размер на 1790,27 лв., фактура 383 от 15.09.2016 г. в размер на 842,30 лв., фактура 389 от 26.10.2016 г. в размер на 897,58 лв. и фактура 384 от 30.09.2016 г. в размер на 1007,70 лв., издадени от ЕТ Й. 2007 Д. Стефанова, като бъде постановено друго с отмяна на РА в посочената част. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно.

По разноските: С оглед частичното отхвърляне на жалбата на дружеството срещу процесния РА решението следва да се отмени в частта на присъдената в полза на НАП сума за горницата над 666,56 лева и за касационното производство се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 666,56 лева. Размерът на юрисконсултското възнаграждение е формиран с оглед тълкуването, дадено с Решение на Съда на ЕС по дело С - 438/22 и конкретните процесуални действия по осъществена защита от страна на ответната страна в рамките на първоинстанционното и касационното производство.

В полза на АТМ-Център АД следва да се присъдят разноски в общ размер на 2707,85 лева за цялото съдебно производство съразмерно на уважената част от жалбата с оглед представените списъци за разноски по чл. 80 ГПК и доказателства за платени държавни такси, възнаграждение за вещо лице и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка съдебна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,