Решение № 5016 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1241/2016 г.

Решение № 5016 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1241/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Капитол груп" ЕООД, чрез представляващия го Т. Савчовска, срещу решение № 7006/16.11.2015 г., постановено по адм. д. № 2185/15 г., по описа на Административен съд гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Иванова излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на настоящото производство е решението на АС, с която е отхвърлена жалбата на на "Капитол груп" ЕООД срещу Ревизионен акт Р-2225-1400133-091-01/13.11.2014 г. издаден от органи по приходите в Дирекция СДО при ТД на НАП С., в частта, потвърдена с Решение № 103/24.01.2015 г. на директор на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 30 572 лв. за данъчни периоди м. 12.2009г и м. 03.2011 г. и начислените лихви и корпоративен данък общо в размер на 13 123,50 лв, от който за 2009 г. - 11 113,50 лв. и за 2011 г. - 2010 лв, ведно с лихви за забава. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. За да отхвърли жалбата от обективна страна за установено съдът е приел, че през ревизираните периоди основната дейност на дружеството е строителство, строително-ремонтна дейност, строителство и ремонт на съоръжения и конструкции, инженеринг и др. В частта по ЗДДС: Относно фактура, издадена от ЕТ" Н. Р.-П. Арабаджиев" с предмет на доставката - плащане по рекламен договор, за установено съдът е приел, че доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция, за процесната 2009 г. дружеството не е имало наети лица на трудови и извън трудови правоотношения и не е публикуван баланс и отчет за приходи и разходи. Доставчик няма регистриран ЕКАФП. Обсъдени са представените от ревизираното дружество: фактура, фискален бон, счетоводни справки, договор за рекламна услуга от 14.09.2009 г. Съгласно договора доставчика следва да изработи рекламен материал, конкретизиран в Приложение 1, а именно - три рекламни видео клипа с продължителност съответно 5 минути, 2 минути и 1 минута и един 3 минутен рекламен видео клип. Представена е и оферта за рекламна услуга и протоколи за приемане на изработените рекламни видео клипове. Въпреки представените пред съда документи, съдът е приел за недоказано реалното осъществяване на фактурираните рекламни клипове, тъй като не се установява кои лица и с каква квалификация и чия апаратура са изработили четирите клипа и защо в дневниците за продажби на доставчика, спорната фактура е отразена с предмет транспорт, който съответства на отразения в търговския регистър предмет на дейност на ЕТ. На следващо място от приложените и приети четири броя компакт-диска, със съдържанието на които съдът се е запознал се установява, че то е напълно идентично като снимков материал на четирите клипа, единствено различна е скоростта, с която текат надписите, като в клиповете с по-голяма продължителност те са по-бавни. Липсват доказателства от кого са създадени и къде са излъчвани клиповете, като не се установява и как е определен размера на цената от 100 560 лева без ДДС за престираното съдържание на четирите диска. Относно фактурите, издадени от "В. Д. А. 69" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставка е извършване на СМР. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция, като е постъпило уведомително писмо от управителя на дружеството, в което е посочил, че всички документи на дружеството са иззети от ДАНС. В. опита на органа по приходите достъп до счетоводството и иззетите документи не е осъществен от органите на ДАНС. От ревизираното лице са представени копия на фактурите, с предмет "СМР по договор и Акт 19", фискални бонове, количествено-стойностни сметки, както и договори за СМР с доставчика и договори за последващи доставки, от които се установява, че процесните дейности са в изпълнение на задължения на ревизираното лице за извършване на СМР по договори с други лица-възложители. Въпреки представените доказателства съдът е приел, че представените фискални бонове са от фискални устройства, които не са регистрирани от доставчика, поради което не е установено плащането на СМР, както и че не са извършени съответстващи разходи за процесните доставки. Относно фактурата, издадена от "МДМ Финанс консулт" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставката е услуга със строителна механизация, като дружеството е разполагало с едно наето лице на трудов договор на длъжност куриер служба офис и не е декларирало ДМА. Съдът е обсъдил приетия по делото протокол от 03.12.2009 г., за приети извършени услуги с верижен багер, като съгласно месечното сведение за извършена работа, багерът е нает, но не става ясно от коя фирма, като липсват данни за направени разходи. При така установеното, съдът е приел, че законосъобразно в хода на ревизията на основание чл. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 9 от с. з. е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя. При тези факти, съдът е приел, че са налице предпоставките на ЗКПО: чл. 16, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като са изплатени възнаграждения по спорните фактури за извършени услуги, без същите реално да са изпълнени/получени. С извършеното от органа по приходите увеличение на финансовия резултат със стойността на отчетените като разход фактури, издадени за сделки, които реално не са осъществени е отстранено влиянието на тези разходи върху финансовия резултат на жалбоподател. На следващо място съдът е приел, че е приложима и разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Решението е правилно. В жалбата не се излагат конкретни доводи за неправилност на обжалваното решение, а само бланкетно е посочено нарушение на материалния закон, което като последица е довело и до неговата необоснованост. Въпреки подробното изложение в касационната жалба, доводите са насочени срещу констатациите в хода на ревизията и приетите от органа по приходите факти и правни изводи, в обжалвания пред първоинстанционния съд РА. Относно "В. Д. А. 69" ЕООД с предмет на доставка - плащане по рекламен договор, правилно съдът е приел, че въпреки представените доказателства за приемане на услугата не се установява начина на определяне на цената на същата. Установява се, че е представена оферта изходяща от доставчика от 01.09.2009 г., която изцяло се повтаря в приложение 1 неразделна част от договор за рекламна услуга от 14.09.2009 г. П. П. за приемане на услугите, съгласно приложение 1 към договора, съдържат само констатация, че е представен рекламен видеоклип. Съдържанието на видеоклиповете не е установено в хода на ревизията, поради непредставянето им, а от представените 3 броя диска в хода на съдебното обжалване, както е приел АС се установява, че трите рекламни видео клипа с продължителност съответно 5 минути, 2 минути и 1 минута и един 3 минутен рекламен видео клип, се различават единствено по скоростта, с която текат надписите, като в клиповете с по-голяма продължителност те са по-бавни. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/8), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към фактурата са представени приемо-предавателни протоколи, договор и оферта, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. Не може да се установи, как е определена цената на рекламните видео клипа - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите, предвид уговореното в т. II-1 от договора, а именно доставчика да изпълни поръчката със свои материали, технически средства, персонал и други необходими. Относно доставчика "В. Д. А. 69" ЕООД, правилно съдът е приел, че въпреки представените доказателства не установена реалността на доставката. Приетото от съда, че представените фискални бонове са от фискални устройства, които не са регистрирани от доставчика, поради което не е установено плащането на СМР, както и че не са извършени съответстващи разходи за процесните доставки е индиция, но не е водещо досежно извода за законосъобразен отказ на правото на данъчен кредит. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13-последното постановено по процесното производство/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В случая е установено в хода на ревизията наличие на данни за измама, поради констатациите от органа по пирходите в РД, че предмета на дейност на ревизираното лице, неговата доказана кадрова и ресурсна обезпеченост, безспорно води до заключение, че същото е в състояние да осъществи със собствени сили всички дейности, отразени като извършени от процесния доставчик. този факт е прието в хода а ревизията, че е бил известен на получателя по доставките, тъй като в хода на ревизията е установено, че доставчика не притежава никаква кадрова и техническа обезпеченост. Тези изводи нао ргана оп пирходите не са оборени в хода на съдебното обжалване. От касатора е направено искане за допускане на ССЕ, но не е внесен депозита по допуснатата експертиза. Не са представени доказателства от които да се установи, че с оглед предмета на доставките и въпреки ресурсната си обезпеченост катора не е могъл сам да извърши процесните услуги за които се твърди, че впоследствие са предадени на негови възложители. Действително на доказване подлежат само положителни факти, но след като органът по приходите се е позовал на множеството строителни дейности, които извършва дружеството-касатор, на притежаван машинен парк, вкючващ техника за извършване на всякакви видове СМР, внедрени и разработени системи и вписвания в Централния професионален регистър на строителя за строежи по групи и категории и факта, че е чл. на Българската стопанска и строителна камара, то е прието, че процесните СМР са извършени от касатора. Представените и приети по делото писмени доказателства, макар и двустранно подписани и неоспорени от ответната страна по съответния процесуален ред, биха били достатъчни за установяване реалното престиране на услугата, ако са представени и допълнителни доказатерства във връзка с твърдението в хода на ревизията за знание у ДЗЛ, че доставчика не може да извърши услугата поради липса на кадрова и техническа обезпеченост, с каквато разполага то самото. По изложените съображения относно другите двама доставчици е неоснователна жалбата и относно "МДМ Финанс консулт" ЕООД, с предмет - услуга със строителна механизация. С протокол от 03.12.2009 г., са приети извършени услуги с верижен багер, като съгласно месечното сведение за извършена работа, багерът е нает, като липсват данни как са определени 22,5 броя МСМ - на час или на ден, респективно как е определена единичната цена. В договора е посочено че предмета на услугата са изкопни работи, като цената на една машиносмяна е 470 лева, като отново не е посочено на ден, на час, на количество изкоп в кубатура или по какъв начин е определена цената на една машиносмяна. Не са опровергани и констатациите в хода на ревиизята, за наличие на данни за измама, тъй като ревизираното лице има доказана кадрова и ресурсна обезпеченост. В частта по ЗКПО правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 4 от закона, тъй като са изплатени възнаграждения по спорните фактури за извършени услуги, без същите реално да са изпълнени/получени. С извършеното от органа по приходите увеличение на финансовия резултат със стойността на отчетените като разход фактури, издадени за сделки, които реално не са осъществени е отстранено влиянието на тези разходи върху финансовия резултат на жалбоподател. Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение. Не се установиха елевираните в касационната жалба отменителни основания. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по касационнната жалба, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, "Капитол груп" ЕООД, следва да заплати сумата от 1320 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,